На вопрос ответила Юлия Галимарданова, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ.
Вопрос
В каком порядке принять к вычету НДС, а также отразить его в более поздних налоговых периодах (перенести вычет НДС) в следующих ситуациях:
- вычет НДС по ранее полученному авансу (предоплате);
- вычет НДС при приобретении сырья?
Ответ
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Вычеты НДС по авансам полученным следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные и , то есть в том квартале, в котором была поставка товаров (работ, услуг).
При этом возможность переноса данного вычета НДС на другие кварталы (более поздние налоговые периоды) нормами налогового законодательства не предусмотрена.
Обоснование вывода
Согласно п. 1 ст. 171 НК налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со , на установленные ст. 171 НК налоговые вычеты.
При этом налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС в том периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные ст. 171, ст. 172 НК.
Таким образом, налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы НДС не позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров к учету (письма Минфина от 06.08.2015 № 03-07-11/45515, от 12.05.2015 № 03-07-11/27161).
По мнению Минфина, изложенному в письмах от 24.01.2019 № 03-07-11/3788, от 26.01.2018 № 03-07-08/4269, от 18.05.2015 № 03-07-РЗ/28263, от 09.04.2015 № 03-07-11/20293, не противоречит нормам НК принятие к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг).
Вместе с тем из писем Минфина от 13.09.2018 № 03-07-05/6564, от 04.09.2018 № 03-07-11/63070, от 09.11.2017 № 03-07-11/73708 можно сделать вывод, что это правило о частичном переносе вычета по НДС не применяется к НМА, оборудованию к установке, основным средствам (в том числе недвижимости, а также имуществу, передаваемому в лизинг, если оно относится к основным средствам).
Кроме того, произвольно (в целях распределения налоговой нагрузки) НДС к вычету частями принимать нельзя. Делать это можно только по мере принятия к учету приобретений (письмо Минфина от 09.11.2017 № 03-07-11/73708). Например, вычет НДС, предусмотренный п. 2 ст. 171 НК, на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, нормами НК не предусмотрен.
В отношении вычета НДС с сумм ранее полученного аванса сообщаем следующее. Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком-продавцом (а также налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 ), с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок, подлежат вычету (п. 8 , письмо Минфина от 16.01.2018 № 03-07-11/1303).
По мнению налоговой, определяющим условием для принятия к вычету НДС, ранее уплаченного в бюджет с авансов, является именно факт его зачета в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога (письмо ФНС от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684).
В связи с этим суммы НДС, исчисленные с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат (письмо Минфина от 25.02.2009 № 03-07-10/04).
В п. 6 ст. 172 НК установлено, что вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере НДС, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (письмо Минфина от 16.01.2018 № 03-07-11/1303).
Счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС в соответствии с п. 6 ст. 172 НК (п. 22 Правил ведения книги покупок).
Согласно п. 1.1 ст. 172 НК налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).
Таким образом, в отношении иных вычетов НДС, не указанных в п. 2 ст. 171 НК, в том числе и НДС, начисленного с авансов полученных, право заявлять в течение трех лет не установлено.
В связи с этим, по мнению контролирующих органов, вычеты НДС по авансам полученным следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК, то есть в том квартале, в котором была поставка товаров (работ, услуг). Перенести данный вычет на другие кварталы нельзя (письма Минфина от 14.07.2020 № 03-07-14/61018, от 17.10.2017 № 03-07-11/67480, от 09.04.2015 № 03-07-11/20290, ФНС от 09.01.2017 № СД-4-3/2@).
Судебная практика
В то же время ситуация, связанная с переносом вычета НДС по полученному авансу, стала предметом судебного разбирательства в постановлении Девятого ААС от 25.04.2018 № 09АП-5676/18. Судьи пришли к выводу, что положения ст. 171, 172 НК не обусловливают право на применение вычета соблюдением каких-либо дополнительных требований и не предусматривают дополнительные условия для принятия к вычету НДС, в том числе касающихся периода его заявления.
Здесь дана ссылка на пп. 27, 28 постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33, в котором сказано следующее:
Соответственно, налоговые вычеты, предусмотренные п. 8 ст. 171 НК и п. 6 ст. 172 НК, могут быть заявлены в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговый период (смотрите также постановление Десятого ААС от 10.09.2020 № 10АП-12040/20 по делу № А41-58854/2019).
При этом ссылка налогового органа на положения п. 1.1 ст. 172 НК судом была отклонена, поскольку им установлена специальная норма о порядке применения вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) и ввозе их на территорию РФ, которая не отменяет и не изменяет ранее действующую общую норму, установленную ст. 173 НК, о возможности заявления вычета и возмещения НДС в пределах трехлетнего срока со дня окончания соответствующего периода.
Указанная норма распространяется на все виды вычетов, в том числе и на вычеты по авансам, если только специальные требования, ограничивающие ее применение, не установлены в иных положениях главы 21 НК.
Таким образом, учитывая позицию контролирующих органов, с целью минимизации налоговых рисков вычет НДС по авансу следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК, то есть в том квартале, в котором была поставка товаров (работ, услуг).
При этом судебная практика подтверждает правомерность приятия НДС к вычету в пределах трехлетнего срока со дня окончания соответствующего периода.
Начать дискуссию