Принятие НДС к вычету в более поздних периодах: можно или нельзя

На вопрос ответила Юлия Галимарданова, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ.

Вопрос

В каком порядке принять к вычету НДС, а также отразить его в более поздних налоговых периодах (перенести вычет НДС) в следующих ситуациях:

вычет НДС по ранее полученному авансу (предоплате);
вычет НДС при приобретении сырья?

Ответ

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Вычеты НДС по авансам полученным следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные и , то есть в том квартале, в котором была поставка товаров (работ, услуг).

При этом возможность переноса данного вычета НДС на другие кварталы (более поздние налоговые периоды) нормами налогового законодательства не предусмотрена.

Вычеты по НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК (в том числе при приобретении сырья и материалов), могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных в Россию.

Обоснование вывода

Согласно п. 1 ст. 171 НК налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со , на установленные ст. 171 НК налоговые вычеты.

При этом налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС в том периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные ст. 171, ст. 172 НК.

С 2015 года согласно п. 1.1 ст. 172 НК вычеты по НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных в Россию (письма Минфина от 17.01.2019 № 03-07-11/1795, от 17.11.2020 № 03-07-14/99976, от 03.11.2020 № 03-03-06/1/95811, от 24.09.2020 № 03-07-08/83682).

Таким образом, налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы НДС не позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров к учету (письма Минфина от 06.08.2015 № 03-07-11/45515, от 12.05.2015 № 03-07-11/27161).

По мнению Минфина, изложенному в письмах от 24.01.2019 № 03-07-11/3788, от 26.01.2018 № 03-07-08/4269, от 18.05.2015 № 03-07-РЗ/28263, от 09.04.2015 № 03-07-11/20293, не противоречит нормам НК принятие к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг).

Вместе с тем из писем Минфина от 13.09.2018 № 03-07-05/6564, от 04.09.2018 № 03-07-11/63070, от 09.11.2017 № 03-07-11/73708 можно сделать вывод, что это правило о частичном переносе вычета по НДС не применяется к НМА, оборудованию к установке, основным средствам (в том числе недвижимости, а также имуществу, передаваемому в лизинг, если оно относится к основным средствам).

Кроме того, произвольно (в целях распределения налоговой нагрузки) НДС к вычету частями принимать нельзя. Делать это можно только по мере принятия к учету приобретений (письмо Минфина от 09.11.2017 № 03-07-11/73708). Например, вычет НДС, предусмотренный п. 2 ст. 171 НК, на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, нормами НК не предусмотрен.

В отношении вычета НДС с сумм ранее полученного аванса сообщаем следующее. Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком-продавцом (а также налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 ), с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок, подлежат вычету (п. 8 , письмо Минфина от 16.01.2018 № 03-07-11/1303).

По мнению налоговой, определяющим условием для принятия к вычету НДС, ранее уплаченного в бюджет с авансов, является именно факт его зачета в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога (письмо ФНС от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684).

В связи с этим суммы НДС, исчисленные с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат (письмо Минфина от 25.02.2009 № 03-07-10/04).

В п. 6 ст. 172 НК установлено, что вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере НДС, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (письмо Минфина от 16.01.2018 № 03-07-11/1303).

Счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС в соответствии с п. 6 ст. 172 НК (п. 22 Правил ведения книги покупок).

Согласно п. 1.1 ст. 172 НК налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Таким образом, в отношении иных вычетов НДС, не указанных в п. 2 ст. 171 НК, в том числе и НДС, начисленного с авансов полученных, право заявлять в течение трех лет не установлено.

В связи с этим, по мнению контролирующих органов, вычеты НДС по авансам полученным следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК, то есть в том квартале, в котором была поставка товаров (работ, услуг). Перенести данный вычет на другие кварталы нельзя (письма Минфина от 14.07.2020 № 03-07-14/61018, от 17.10.2017 № 03-07-11/67480, от 09.04.2015 № 03-07-11/20290, ФНС от 09.01.2017 № СД-4-3/2@).

Судебная практика

В то же время ситуация, связанная с переносом вычета НДС по полученному авансу, стала предметом судебного разбирательства в постановлении Девятого ААС от 25.04.2018 № 09АП-5676/18. Судьи пришли к выводу, что положения ст. 171, 172 НК не обусловливают право на применение вычета соблюдением каких-либо дополнительных требований и не предусматривают дополнительные условия для принятия к вычету НДС, в том числе касающихся периода его заявления.

Здесь дана ссылка на пп. 27, 28 постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33, в котором сказано следующее:

«В силу п. 2 положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного трехлетнего срока со дня окончания соответствующего периода».

Соответственно, налоговые вычеты, предусмотренные п. 8 ст. 171 НК и п. 6 ст. 172 НК, могут быть заявлены в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговый период (смотрите также постановление Десятого ААС от 10.09.2020 № 10АП-12040/20 по делу № А41-58854/2019).

При этом ссылка налогового органа на положения п. 1.1 ст. 172 НК судом была отклонена, поскольку им установлена специальная норма о порядке применения вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) и ввозе их на территорию РФ, которая не отменяет и не изменяет ранее действующую общую норму, установленную ст. 173 НК, о возможности заявления вычета и возмещения НДС в пределах трехлетнего срока со дня окончания соответствующего периода.

Указанная норма распространяется на все виды вычетов, в том числе и на вычеты по авансам, если только специальные требования, ограничивающие ее применение, не установлены в иных положениях главы 21 НК.

Таким образом, учитывая позицию контролирующих органов, с целью минимизации налоговых рисков вычет НДС по авансу следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК, то есть в том квартале, в котором была поставка товаров (работ, услуг).

При этом судебная практика подтверждает правомерность приятия НДС к вычету в пределах трехлетнего срока со дня окончания соответствующего периода.