Налог на прибыль: Обслуживающие производства и хозяйства

К обслуживающим производствам и хозяйствам для целей применения гл. 25 НК РФ относятся: подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, – на безвозмездной основе.

При наличии на балансе предприятия обслуживающих производств и хозяйств, реализующих товары (выполняющих работы, оказывающих услуги) на сторону, предполагается не только возникновение затрат по содержанию этих объектов, но и получение доходов от реализации, а также формирование финансового результата. Прибыль от деятельности обслуживающих производств и хозяйств участвует в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Особенности определения этой базы отражены в ст. 275.1 НК РФ. Основная особенность заключается в том, что налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Обратите внимание: в редакции абз. 1 ст.  275.1 НК РФ, действовавшей до 1 января 2006 года, речь шла об обслуживающих производствах, которые имели статус обособленного подразделения.

В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом № 58-ФЗ[1], с 1 января 2006 года обязанность определять налоговую базу отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности установлена в отношении всех подразделений налогоплательщика, осуществляющих деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Такое изменение в ст. 275.1 НК РФ было внесено с целью разделения налогового учета по обслуживающим производствам и по иным видам деятельности, вне зависимости от того, обособлено такое подразделение от налогоплательщика или находится на его территории. Таким образом, при применении ст. 275.1 НК РФ под подразделением следует понимать любое структурное подразделение налогоплательщика, осуществляющее деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, независимо от того, обособлено ли оно территориально от организации (Письмо МФ РФ от 29.03.06 № 03-03-04/1/308).

Информация о доходах (выручке от реализации товаров, работ, услуг) и расходах от деятельности обслуживающих производств и хозяйств должна содержаться в отдельном налоговом регистре по учету финансового результата от деятельности этих хозяйств. При заполнении Приложения № 3 к Листу 02 «Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений ст. 275.1 НК РФ» Декларации по налогу на прибыль организаций[2] выручка от реализации товаров (работ, услуг) по объектам обслуживающих производств и хозяйств показывается по строке 180 Приложения № 3, а расходы – по строке 190 Приложения № 3.

Объекты общепита и медпункты

Отдельно хотелось бы остановиться на порядке применения ст. 275.1 НК РФ к расходам, связанным с содержанием объектов общественного питания и медпунктов. Вопрос достаточно спорный, и вот почему. Дело в том, что, с одной стороны, Налоговый кодекс относит столовые и медпункты к обслуживающим производствам и хозяйствам, а с другой – в ряде случаев расходы на содержание этих объектов учитываются в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ. На практике возникают ситуации, когда нельзя однозначно сказать, какую же статью Налогового кодекса правильнее применить – 264 или 275.1.

Подпунктом 48 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1  НК РФ. То есть, если столовая обслуживает трудовые коллективы, то применяется ст. 264 НК РФ. А если в ней питаются как трудовой коллектив организации, так и сторонние лица, надо ли вести раздельный учет затрат на производство продуктов питания, реализуемых работникам и сторонним лицам, и вправе ли организация включать убытки, понесенные объектом общепита при реализации продукции, в состав расходов при исчислении налога на прибыль?

Минфин по этому поводу дал разъяснение в Письме от 04.04.06 №  03-03-04/1/318, суть которого сводится к тому, что налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие реализацию товаров как своим работникам, так и сторонним лицам, отдельно определяют налоговую базу по указанной деятельности и по иным видам деятельности в порядке, установленном ст. 275.1 НК РФ. Налогоплательщик учитывает в совокупности расходы подразделения, возникшие в связи с оказанием услуг как работникам организации, так и сторонним лицам. Порядок учета убытков, полученных подразделением, распространяется на убытки, понесенные в связи с оказанием услуг как работникам организации, так и сторонним лицам.

Обратите внимание: если организация содержит ведомственную столовую для своих работников с площадью обеденного зала не более 150 кв. м и работники питаются в ней за плату, то Минфин придерживается мнения, что такая деятельность организации подлежит переводу на уплату ЕНВД (см. Письмо МФ РФ от 17.03.06 № 03-11-04/3/141). Соответственно, расходы на содержание такой столовой не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, налогоплательщик, осуществляющий помимо деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД, деятельность, в отношении которой налоги уплачиваются в соответствии с иным режимом налогообложения, обязан вести раздельный учет имущества, хозяйственных операций и обязательств по этим видам деятельности.

По этому поводу хотелось бы привести пример из арбитражной практики (см. Постановление ФАС ЗСО от 13.03.06 № Ф04-4704/2005(20529-А27-37). Суть спора заключалась в том, что налоговая инспекция, принимая решение по результатам налоговой проверки, посчитала, что в здании находится столовая и, следовательно, организация осуществляет деятельность в сфере общественного питания. Однако суд с подобным решением не согласился и указал, что определяющим признаком для отнесения деятельности к деятельности, подлежащей обложению единым налогом, является ее предпринимательский характер. Суд установил, что столовая обслуживала только членов трудового коллектива, не имеет отдельного входа, в нее отсутствует свободный доступ третьих лиц. Учитывая, что деятельность столовой направлена не на извлечение дохода, а на создание работникам более комфортных условий осуществления трудовой деятельности, отнесение данной деятельности к облагаемой единым налогом неправомерно.

Что касается включения в состав расходов затрат по здравпунктам, согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на содержание помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации (см. Письмо МФ РФ от 20.02.06 № 03-03-04/1/127, а также Постановление ФАС СЗО от 18.08.05 № А42-8826/04, в котором признано правомерным применение обществом пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в отношении расходов по содержанию здравпункта, являющегося его структурным подразделением).

Однако на практике возникают ситуации, когда медпункт оказывает медицинские услуги как своим работникам, так и сторонним лицам. Например, на балансе организации, оказывающей услуги по перевозке пассажиров городским транспортом, находится медпункт, который осуществляет установленный законом предрейсовый медосмотр водителей, оказывает первую неотложную помощь на производстве, проводит обязательные предварительные и периодические медосмотры работников, подверженных влиянию вредных факторов на производстве, а также реализует свои услуги сторонним лицам. Свое мнение о данной ситуации высказал Минфин в Письме от 14.11.05 № 03-03-04/4/86.

Статьями 212 и 213 ТК РФ предусмотрена обязанность работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда - недопущение работников к исполнению ими трудовых обязанностей без прохождения обязательных медицинских осмотров. В частности, это относится к работникам, занятым на производствах, связанных с движением транспорта. Кроме того, Федеральный закон «О безопасности дорожного движения»[3] обязывает юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих на территории РФ деятельность, связанную с эксплуатацией транспортных средств, организовывать и проводить с привлечением работников органов здравоохранения предрейсовые медицинские осмотры. Следовательно, организации, обязанные в соответствии с установленным законодательством порядком осуществлять медицинское освидетельствование водителей, вправе открывать медпункты, входящие в состав организации.

Таким образом, в состав расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль по основному виду деятельности организации, могут быть включены затраты на содержание медпункта, находящегося непосредственно на территории организации, в той их части, которая относится к деятельности медпунктов, обусловленной требованиями законодательства. Налоговая база в отношении иной деятельности медпунктов определяется отдельно в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Учет убытка от деятельности обслуживающих производств и хозяйств

Очень часто от деятельности обслуживающих производств и хозяйств предприятие получает убыток. Следует иметь в виду, что он может быть получен как при соблюдении определенных условий его признания, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ, так и без их выполнения.

Условия признания убытка:

1) стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

2) расходы на содержание объектов ЖКХ, объектов социально-культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

3) условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Применяя вышеизложенные нормы ст. 275.1 НК РФ, следует учитывать, что под специализированными организациями следует понимать организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере жилищно-коммунального хозяйства, в социально-культурной сфере и т.п. При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора организаций, которые являются специализированными и сравнение с которыми он может произвести. Сравнение производится по каждому виду услуг, оказываемому при использовании объектов подсобного хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб.

Сведения, необходимые для определения того, соблюдаются ли налогоплательщиком условия, изложенные в ст. 275.1 НК РФ, организация должна собрать самостоятельно (Письмо МФ РФ от 10.11.05 № 03-03-04/4/84).

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десяти лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Общий порядок и условия переноса убытков на будущее установлены ст. 283 НК РФ, согласно которой налоговая база текущего налогового периода, уменьшаемая на суммы убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, должна определяться с учетом особенностей, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ. Однако такие особенности установлены только для убытков, полученных налогоплательщиком от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, если не соблюдаются условия, приведенные выше. Возникает вопрос: если налогоплательщиком соблюдены все обозначенные выше условия, то будет ли убыток, полученный в текущем налогом периоде, приниматься при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль также в текущем периоде в полном объеме? Ответ на этот вопрос дал Минфин в Письме от 02.02.06 № 03-03-04/1/67, в котором говорится, что в случае, если соблюдаются установленные ст. 275.1 НК РФ условия, налогоплательщик вправе в текущем отчетном периоде учесть сумму полученного убытка при формировании налоговой базы этого отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 274 НК РФ.

Если по налоговому периоду в результате формирования налоговой базы в соответствии со ст. 274 НК РФ выявляется превышение расходов над доходами (с учетом доходов и расходов полученных обслуживающими производствами и хозяйствами при выполнении условий предоставления переноса убытка, определенными абз. 6 - 8 ст. 275.1 НК РФ), то такой убыток подлежит учету в соответствии со ст. 283 НК РФ (в течение 10 лет с учетом 30%-го ограничения по уменьшению налоговой базы в 2002 - 2005 г.г. и 50%-го ограничения – с 01.01.2006 г.).

В случае, если не выполняется хотя бы одно из условий, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ, убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Поясним это на примере.

Пример.

Выручка предприятия от реализации по основному виду деятельности составила 1 000 000 руб., расходы, связанные с реализацией, – 600 000 руб., прибыль от реализации – 400 000 руб.

На балансе предприятия содержится подсобное хозяйство. За I квартал 2006 г. расходы на его содержание составили 300 000 руб., выручка от реализации – 200 000 руб., убыток – 100 000 руб.

Рассмотрим два варианта расчета налоговой базы и порядок заполнения декларации по налогу на прибыль:

1-й вариант – условия, предусмотренные ст. 275.1 НК РФ, выполнены;

2-й вариант – условия не выполнены.

Лист 02

Расчет налога на прибыль организаций