Мухин М.С.,начальник управления ФСКН России
Назаров А.Р.,заместитель начальника управления ФСКН России
Проблему, вынесенную в заглавие статьи, можно считать достаточно застарелой. Уже на протяжении нескольких лет налогоплательщики сталкиваются с разъяснениями, согласно которым при возврате товара поставщику у налогоплательщика возникают налоговые последствия, обусловленные квалификацией его действий как реализации возвращаемых товаров. Исходят такие разъяснения не только от налоговых органов, но нередко и от аудиторов. Попытаемся разобраться, насколько обоснована такая точка зрения.
Логика специалистов, настаивающих на том, что возврат товаров поставщику следует считать их реализацией для покупателя, основана на буквальном толковании пункта 1 статьи 39 НК РФ. Данная норма устанавливает следующие критерии реализации товаров:
- передача права собственности на товары от одного лица другому лицу;
- возмездная основа сделки.
Для определения реализации товаров в целях исчисления налога на добавленную стоимость последний критерий значения не имеет в силу прямого указания закона (пункт 1 статьи 39 и подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).
Указывая на тождественность возврата товаров и их реализации, сторонники данной точки зрения ссылаются на то обстоятельство, что, коль скоро, право собственности на товар перешло к покупателю в момент его передачи (отгрузки), обратная передача товара покупателем поставщику также предполагает «обратную» передачу права собственности на него.
Позиция контролирующих органовОтметим сразу: в рассмотренных нами правовых актах налоговых органов и Минфина России абсолютно однозначного отождествления возврата товара и его реализации встретить не удалось, хотя определенное тяготение к этой позиции безусловно имеет место. Более того, не может не представлять интерес расхождение точек зрения разных налоговых органов. В качестве примера рассмотрим два письма Управления МНС России по Москве и Управления МНС России по Московской области.
УМНС России по Москве в письме от 27.11.2003 № 24-11/66327 явно стремится к «фискальному» варианту решения проблемы:
«… При возврате покупателем (юридическим лицом) ранее оприходованного и оплаченного им в установленном порядке товара в связи с несоответствием количества и качества поставленной продукции условиям заключенного договора с отражением этой операции через счет 90 "Продажи" счета-фактуры выписываются поставщиком (бывшим покупателем) как продавцом этого товара в общеустановленном порядке с последующим отражением всех реквизитов в книге продаж».
Несмотря на то, что налоговый орган использует в данном письме «бухгалтерскую» терминологию, нетрудно понять, что основу его позиции составляет пункт 1 статьи 39 НК РФ. Заметим, что налоговый орган не смущает и то обстоятельство, что речь идет о возврате товара в связи с нарушением условий договора. Заметим, что в письме применяется достаточно любопытная конструкция рассуждений: «при возврате … товара … с отражением этой операции через счет 90 "Продажи"». Иными словами, налоговый орган заранее оговаривает, что налогоплательщик при отражении операции в учете использует счет 90 «Продажи». А если не использует?
Нечто подобное можно встретить и в письме Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 16.12.1998 № 04-03-11:
«При возврате поставщику ранее оприходованных и оплаченных товаров с отражением этой операции через счет 46 "Реализация товаров (работ, услуг)" счета-фактуры составляются в общеустановленном порядке. В этом случае бывший поставщик товара является их покупателем.
Если возврат товаров производится минуя счет 46 "Реализация товаров (работ, услуг)", новые счета-фактуры не выписываются, а в книге покупок делаются исправительные записи».
Обозначим свою позицию сразу: подобный подход представляется абсолютно неприемлемым. УМНС России по Москве и Департамент налоговой политики Минфина России, образно говоря, ставят телегу впереди лошади, предусматривая возникновение факта реализации товара в зависимости от записей в бухгалтерском учете.
Гораздо более основательный подход к решению проблемы демонстрирует УМНС России по Московской области в письме от 26.03.2004 № 06-22/2264:
«В случае если полученный ранее товар возвращается от покупателя поставщику, то для правильного отражения данной операции бухгалтеру необходимо иметь документы, подтверждающие причину возврата.
Статьями 475, 480, 482 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что если возврат производится в результате существенного нарушения продавцом условий договора по качеству, ассортименту, комплектности, упаковке или других условий поставки товара, то такой возврат товара следует рассматривать как произведенный в рамках предусмотренного законодательством отказа покупателя от исполнения договора купли-продажи. В этом случае договор считается недействительным, а переход права собственности на товар - неосуществившимся. Это позволяет продавцу скорректировать отраженную ранее в составе доходов от реализации сумму выручки, представив при этом уточненную декларацию по налогу на прибыль в случае, если выручка была учтена в предыдущем отчетном (налоговом) периоде».
В данном случае налоговый орган фактически признает, что возврат товара, обусловленный существенным нарушением условий поставки, не влечет для покупателя налоговых последствий. Само по себе, это уже является шагом вперед, поскольку до налогоплательщиков доведена четко выраженная позиция налогового органа. Не может не импонировать и грамотная гражданско-правовая аргументация налогового органа. Однако остается невыясненным вопрос о том, следует ли считать реализацией возврат товара не в связи с нарушением условий договора, а в случае расторжения договора по соглашению сторон.
Расторжение договора поставки товара надлежащего качества по соглашению сторон [1]Вопрос о наличии либо отсутствии налоговых последствий у операции по возврату товара надлежащего качества при расторжении договора поставки по соглашению сторон представляется одним из наиболее важных для налогоплательщиков. Для начала проанализируем правовую основу расторжения договора по соглашению сторон.
В соответствии с пунктом 1 статьи 450 ГК РФ такое расторжение допускается, если иное не предусмотрено федеральными законами или договором. Следовательно, в обычных условиях продавец (поставщик) и покупатель вправе расторгнуть договор поставки товаров надлежащего количества, качества, ассортимента, комплектности и соответствующих иным условиям договора.
Порядок расторжения договора определен статьей 452 ГК РФ, пункт 1 которой выдвигает лишь одно, вполне выполнимое, условие – соответствие формы соглашения о расторжении договора форме расторгаемого договора.
Согласно пункту 3 статьи 453 ГК РФ обязательства сторон по договору при его расторжении прекращаются с момента заключения соглашения о расторжении договора. Вместе с тем, стороны вправе определить в таком соглашении иной момент прекращения обязательств, в том числе, предшествующий моменту заключения соглашения (то есть придать соглашению обратную силу).
Итак, законодатель допускает возможность расторжения договора как в связи с существенным нарушением его условий, так и по соглашению сторон. Порядок и последствия расторжения договора практически не зависят от того, по каким основаниям он расторгнут. Почему же, в таком случае, ряд специалистов усматривает различия в налоговых последствиях расторгаемого договора, обусловливая их основанием расторжения? Убедительных доводов в пользу такой позиции мы не усматриваем.
На отсутствие причин считать реализацией оговоренный сторонами возврат поставщику товара указывает и постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.03.2000 по делу № А26-3034/99-02-02/174. Делая вывод об отсутствии у налогоплательщика объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, ФАС СЗО отметил:
«Сделка купли-продажи товара как акт гражданского оборота представляет собой совокупность действий контрагентов по этой сделке и может считаться исполненной (завершенной) в момент исполнения сторонами по ней всех действий, входящих в ее юридический состав. По данному делу стороны расторгли сделку в процессе ее исполнения, поэтому как акт гражданского оборота ее можно считать несостоявшейся. Следовательно, по рассматриваемому делу имел место возврат товара покупателем продавцу по накладной в форме, аналогичной форме заключения договора.
Именно возврат товаров, а не их реализация подтверждается методикой отражения этих операций в бухгалтерском учете ТД "Промстрой", то есть следующими проводками: дебет сч.41 кредит сч.60 - сторно, дебет сч.41 кредит сч.42 - сторно, то есть при возврате товара делались сторнирующие проводки».
Как видим, арбитражный суд сделал акцент на исключительно важном обстоятельстве – необходимости оценки действий налогоплательщика в рамках гражданского оборота. Отражение же операций в бухгалтерском учете рассматривается судом как косвенное, хотя и достаточно важное доказательство, позволяющее оценить характер хозяйственной операции.
Расторжение договора поставки и доктрина деловой целиГражданско-правовой анализ сделки с точки зрения влияния ее результатов на налоговые последствия представляет собой тему отдельного разговора. Дополнительный импульс обсуждению данного вопроса придало заявление Секретариата КС РФ от 11.10.2004 «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О». В указанном заявлении впервые на столь высоком уровне была раскрыта применительно к отечественной правоприменительной практике доктрина деловой цели, суть которой сформулирована следующим образом:
«… Сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки. Так, например, согласно ст.11 Директивы ЕЭС “О слияниях” налоговые преимущества, предусмотренные данным актом для компаний, осуществляющих слияния, поглощения или другие преобразования, не предоставляются, если установлено, что принципиальной целью или даже одной из основных целей, преследуемых сторонами при реорганизации, было уклонение от уплаты налогов или избежания (обход) налогов. Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными коммерческими соображениями, такими, как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п., то презюмируется, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки».
Применительно к ситуации, в которой речь идет о возврате товара поставщику в связи с расторжением договора, его сторонам и, прежде всего, покупателю необходимо быть готовым доказать, что, расторгая договор, они не ставили перед собой задачу оптимизировать свои налоговые обязательства. В тех случаях, когда расторжение договора вызвано отступлением от его условий, причины возврата товара достаточно очевидны. Если же договор расторгается по соглашению сторон, и покупатель возвращает поставщику товар, соответствующий условиям договора, риск того, что налоговый орган сочтет действия покупателя направленными на оптимизацию налогообложения может иметь место. Особенно высока степень такого риска, когда договор расторгается непосредственно перед вступлением в силу актов законодательства о налогах и сборах, снижающих налоговые ставки. Например, возврат покупателем товара поставщику непосредственно в конце 2003 года мог быть истолкован, как нежелание уплачивать налог на добавленную стоимость по ставке 20 процентов в преддверии предстоящего снижения ставки данного налога до 18 процентов. Если же после снижения налоговой ставки стороны заключают новый договор поставки того же товара, позиция налогоплательщика будет выглядеть и вовсе уязвимой.
В связи с этим налогоплательщик должен быть готов привести мотивы, по которым его договор с поставщиком был расторгнут. Таким мотивом, прежде всего, могут быть условия договора, предусматривающие возможность его расторжения в случае, если покупатель оказался не в состоянии распорядиться приобретенным товаром в своей предпринимательской деятельности (проще говоря, не смог реализовать). При этом важно не включить в договор родовые признаки договора комиссии, чтобы не породить путаницу при его толковании. Не будет выглядеть лишним максимально полное обоснование причин расторжения договора в соответствующем соглашении, либо в переписке сторон, предшествующей расторжению договора.
ЗаключениеВ настоящей статье мы несколько вышли за рамки вопроса, вынесенного в ее заглавие. Проще всего было бы ограничиться констатацией того, что возврат товаров в рамках расторжения договора не порождает для покупателя налоговых последствий. Однако инициированное КС РФ более пристальное внимание, уделяемое арбитражными судами и налоговыми органами сделкам налогоплательщиков с точки зрения доктрины деловой цели, диктует необходимость более глубокого анализа проблемы. Налогоплательщикам следует знать о том, что любая сделка, уменьшающая размер их налоговых обязательств, будет внимательно изучаться при проверке. Это же касается и тех сделок, которые потенциально могли привести к возникновению налоговых обязательств, но были расторгнуты. Именно поэтому следование приведенным выше рекомендациям, хотим надеяться, поможет налогоплательщикам избежать известных неприятностей.
 | Задать вопросы автору Михаилу Мухину по теме, затронутой в данной статье, узнать обо всех нюансах уплаты НДС, ведения новых счетов-фактур, а также о том, как верно составлять договоры с контрагентами, чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов, можно 29 сентября на семинаре:«Особенности расчетов по НДС в 2006 году. Официальная позиция ФНС РФ и мнение налоговых экспертов» Записаться на семинар можно по телефону: 8 (495) 657-85-33 |
[1] Помимо расторжения договора может иметь место и его изменение. Применительно к договору поставки изменение договора влечет за собой возврат поставщику части непроданного товара. Порядок изменения договора, по сути, идентичен порядку его расторжения. Поэтому, а также для удобства изложения материала мы будем говорить только о расторжении договора. (Прим. авт.)
Статья была опубликована в журнале "БУХ.1С"
Начать дискуссию