Как отразить в учете затраты на совместный ремонт дороги общего пользования

Вопрос

Несколько юридических лиц заинтересованы в ремонте дороги общего пользования, поскольку качественная дорога необходима в целях осуществления предпринимательской деятельности (проезда производственного транспорта и др.), и готовы профинансировать ремонт.

Каким образом может быть оформлена операция по ремонту дороги? Как она будет отражена в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ

В соответствии со  сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры) и односторонними (). В силу для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка). Согласно в обязательстве в качестве каждой из его сторон — кредитора или должника — могут участвовать одно или одновременно несколько лиц.

По нашему мнению, в рассматриваемом случае возможно две конструкции оформления взаимоотношений между организациями в целях совместного ремонта дороги:

• Заключение многостороннего договора подряда на ремонт дороги, где заказчиками выступают все организации, заинтересованные в ремонте;
• Заключение агентского договора, где одна из организаций выступает агентом, от своего имени и по поручению остальных организаций заключает договор подряда на ремонт дороги.

Рассмотрим каждый из вариантов в отдельности.

Способ 1

Заключение многостороннего договора подряда на ремонт дороги, где заказчиками выступают все организации, заинтересованные в ремонте дороги.

Согласно по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В соответствии с  заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.

На основании сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом, и акт подписывается другой стороной.

Таким образом, сдача-приемка работ по договору строительного подряда осуществляется на основании Акта.

Отметим, что при таком оформлении, приемку работ должны будут осуществлять все заказчики, что может оказаться затруднительным.

В целях бухгалтерского учета затраты на ремонт будут учитываться на основании акта выполненных работ в составе расходов по обычным видам деятельности.

В целях налогового учета такие затраты подлежат признанию на основании акта выполненных работ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании .

В общем случае суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

• сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура;
• товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;
• товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов.

Способ 2

Заключение агентского договора, где одна из организаций выступает агентом, от своего имени и по поручению остальных организаций заключает договор подряда на ремонт дороги.

Согласно по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре ().

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

При этом организации обязаны будут заплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, предусмотренном в агентском договоре.

Агент в свою очередь обязан каждому из резидентов представить отчет агента и приложить документально подтверждение расходов. Порядок бухгалтерского и налогового учета у организаций, являющихся принципалами по агентскому договору, будет аналогичен приведенному в первой части.

Рассмотрим также порядок бухгалтерского и налогового учета для организации, который будет действовать в качестве Агента в интересах принципалов, а также в собственных интересах.

Бухгалтерский учет.

Пунктом 3 ПБУ 9/99 установлено, что не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п. Согласно пункту 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.

Расчеты между Агентом и Принципалами, а также между Агентом и Подрядчиком в части, приходящейся на Принципалов, отражаются в бухгалтерском учете Агента на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Стоимость подрядных работ в части, приходящейся на Агента, которая уплачивается за счет его средств, признается им в составе расходов по обычным видам деятельности на основании пунктов 5, 6, 16 ПБУ 10/99. При этом сумма агентского вознаграждения в размере, установленном договором, учитывается в составе доходов Агента на основании пунктов 5, 6, 12 ПБУ 9/99.

Налог на прибыль.

В соответствии с  доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

На основании при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Согласно при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

При этом часть стоимости работ, приходящаяся на Агента, т.е. осуществляемая за его счет, учитывается в составе расходов, связанных с производством и реализацией на основании .

НДС

Согласно объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ.

В силу налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

На основании положений , Правил заполнения счета-фактуры, Агент обязан перевыставить от своего имени в адрес принципалов счет-фактуру, полученный от подрядчика, распределив суммы оплаты между принципалами способом, установленным агентским договором.

Часть НДС, приходящуюся на самого Агента, он вправе принять к вычету на основании счета-фактуры, полученного от поставщика.

Риски по налогу на прибыль и НДС.

В соответствии с  налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в случае, если эти расходы соответствуют следующим критериям:

• документально подтверждены;
• экономически обоснованы;
• направлены на получение дохода;
• отсутствуют в перечне

При этом перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, приведенный в , не является исчерпывающим.

Так, на основании , налогоплательщик вправе учесть и иные расходы, не поименованные в пункте 1 данной статьи, при условии, что они соответствуют требованиям .

С одной стороны, в данном случае расходы по ремонту дороги осуществляются организациями в производственных целях, направленной на получение дохода. Однако с другой стороны, дорога не принадлежит организациям, не была им передана в аренду или управление, а также, может эксплуатироваться иными лицами, не участвующими в ремонте.

Соответственно, нельзя однозначно утверждать, что ремонт производится исключительно в интересах каждого из резидентов.

Так, например, в отношении возможности учесть затраты на ремонт дорог общего пользования имеются следующие судебные решения в пользу налогоплательщиков:

• В постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.01.2018 № Ф07-14440/2017 по делу № А13-1703/2016 суд установил, что затраты на обслуживание дороги (в связи с ее неудовлетворительным состоянием) понесены заявителем в период осуществления лесозаготовки; спорный участок автодороги использовался заявителем для вывоза заготовленной в проверяемый период древесины, вследствие чего у Общества образовался доход в виде выручки от реализации заготовленной древесины. Следовательно, поддержание дороги в пригодном для эксплуатации состоянии напрямую связано с производственной деятельностью Общества.
• В постановлении ФАС Московского округа от 31.01.2011 № КА-А40/17869-10 по делу № А40-75140/10-140-385 суд установил, что расходы на восстановление дороги общего пользования налогоплательщик понес в своих интересах и такие затраты связаны с предпринимательской деятельностью. То обстоятельство, что дорога не является основным средством налогоплательщика, не влияет на возможность учета в расходах затрат на ее ремонт;
• В постановлении ФАС Центрального округа от 13.09.2011 по делу № А64-5012/2010 суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно учел затраты на ремонт дороги общего пользования. Суд указал, что данный участок дороги находится на арендуемой налогоплательщиком территории и используется им в своих интересах. То обстоятельство, что налогоплательщик не арендовал дорогу, не свидетельствует об экономической необоснованности расходов;
• В постановлении ФАС Уральского округа от 27.07.2011 № Ф09-4144/11 по делу № А60-31200/2010 суд установил, что общество понесло затраты на ремонт дорог в связи с необходимостью доставки сырья с карьеров для изготовления кирпича, производство которого является его основной деятельностью. Кроме того, суд отметил, что доходы в проверяемый период налогоплательщик получал именно от производства кирпича. В связи с этим затраты на ремонт дорог общество правомерно учло в составе расходов;

Вместе с тем, существует и отрицательная арбитражная практика:

• Постановление ФАС Центрального округа от 22.08.08 по делу № А64-6817/07-13.

Суд установил, что дорога, затраты на ремонт которой произвел налогоплательщик, не находится у него на балансе, не является арендованной и не эксплуатируется им непосредственно в производственной деятельности. Суд указал: тот факт, что дорога прилегает к территории общества и используется им для прохода клиентов, не может являться основанием для включения затрат по ее ремонту в базу по налогу на прибыль.

В данном случае речь идет не о расходах, направленных на получение дохода, а о создании более благоприятных условий для клиентов и иных лиц, пользующихся дорогой. Организация не представила доказательства, свидетельствующие о том, что ремонт подъездной дороги к абонентскому отделу является условием его функционирования, а также о том, что он повлиял на экономические результаты деятельности и имел определенный экономический эффект, в связи с чем налогоплательщиком не доказана связь понесенных затрат с деятельностью по извлечению прибыли;

• Постановление ФАС ЦО от 21.11.2007 № А23-172/07А-14-1.

Суд пришел к выводу, что поскольку предприятие не подтвердило право собственности на отремонтированные объекты, а также, что ремонтные работы проводились на его территории, то обоснованность отнесенных в состав расходов оспариваемых затрат по ремонту налогоплательщиком не доказана (ВАС Определением ВАС от 24.03.08 № 3369/08 отказано организации в передаче этого в Президиум для пересмотра в порядке надзора).

По нашему мнению, расходы на ремонт дороги экономически оправданы и направлены на получение дохода организаций, поэтому могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Вместе с этим, учитывая имеющуюся арбитражную практику, а также отсутствие каких-либо разъяснений контролирующих органов по данному вопросу, полностью исключить риск возникновения претензий со стороны налоговых органов, мы не можем.

Как было отмечено нами выше, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

• сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура;
• товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;
• товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов.

Поскольку расходы на ремонт дороги на производственной площадке осуществляются в целях облагаемой НДС деятельности, по нашему мнению, резиденты вправе принять к вычету соответствующие суммы НДС при наличии надлежащим образом оформленных счетов-фактур.

Аналогичные выводы содержат постановления Президиума ВАС от 25.10.2011 № 3844/11 по делу № А68-4744/10, ФАС Дальневосточного округа от 06.02.2009 № Ф03-6187/2008 по делу № А59-603/2008-С24, ФАС Московского округа от 31.01.2011 № КА-А40/17869-10 по делу № А40-75140/10-140-385.