О едином социальном налоге

Е.В. Дорошенко

Взыскание налоговой инспекцией штрафа за налоговое правонарушение

В ходе выездной налоговой проверки, проведенной в организации в январе текущего года, сотрудники налоговой инспекции установили нарушение в правильности исчисления и уплаты единого социального налога в 2004 и 2005 годах. Налоговая инспекция привела в акте сумму налога, размер пени и указала, что организация привлекается к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ. При этом в акте было отмечено, что доначисленные суммы будут указаны в решении о привлечении организации к ответственности. По подсчетам организации, ей придется заплатить штрафов около 20 000 руб. Каков порядок взыскания налоговой инспекцией штрафа за совершение налогового правонарушения?

С 1 января 2006 года согласно Федеральному закону от 04.11.2005 N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осу- ществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" (далее - Закон N 137-ФЗ), внесшему изменения и дополнения в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), налоговым органам дано право взыскивать налоговые санкции с организаций и индивидуальных предпринимателей самостоятельно, без обращения в суд, в пределах установленных размеров.

Законом N 137-ФЗ глава 14 "Налоговый контроль" НК РФ дополнена ст. 103.1, регламентирующей взыскание налоговой санкции налоговыми органами, согласно которой в случае, если сумма штрафа, налагаемого на организацию, не превышает 50 000 руб. (на индивидуального предпринимателя - 5000 руб.) по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, руководитель (его заместитель) налогового органа принимает решение о взыскании налоговой санкции на основании решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

До обращения решения о взыскании налоговой санкции к принудительному исполнению налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) - организации или индивидуальному предпринимателю добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции.

Согласно ст. 103.1 НК РФ если налогоплательщик (иное лицо) - организация или индивидуальный предприниматель добровольно не уплатили сумму налоговой санкции в срок, указанный в требовании о ее уплате, решение о взыскании налоговой санкции вступает в законную силу и обращается к принудительному исполнению.

Решение налогового органа о взыскании налоговой санкции обращается к исполнению путем направления в течение пяти дней со дня вступления его в законную силу соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". В тот же срок копия вышеуказанного постановления направляется лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения. Принудительное исполнение решения о взыскании налоговой санкции производится в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ.

После окончания рассмотрения материалов проверки (акта налоговой проверки), объяснений или возражений, представленных организацией, налоговый орган выносит решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, причем согласно Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" резолютивная часть решения должна содержать, кроме ссылки на ст. 101 НК РФ, предоставляющую право руководителю (заместителю руководителя) налогового органа выносить решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, сумм налогов (сборов), подлежащих уплате в бюджет, сумм начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов), сумм исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов), указания на статьи НК РФ, предусматривающие меры ответственности за конкретные налоговые правонарушения и применяемые к налогоплательщику меры ответственности, то есть в решении должны быть указаны штрафы в суммовом выражении.

Следовательно, если в решении о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения штраф не будет превышать 50 000 руб. (составит, например, 20 000 руб.), то на эту же сумму (20 000 руб.) налоговый орган примет решение о взыскании налоговой санкции.

Проверка налоговым органом правильности установления организацией компенсационных выплат за работу с вредными и тяжелыми условиями труда

Предприятие химической отрасли производит доплаты и компенсации за вредные и тяжелые условия труда. В ходе выездной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты единого социального налога к начисляемым организацией доплатам за вредные и тяжелые условия труда претензий не было, однако выплачиваемые ряду работников компенсации не были приняты, а были квалифицированы как доплата за вредные условия труда, на которые предприятие должно начислить единый социальный налог. Вправе ли работники налоговых органов производить такого рода переквалификацию, ведь доплата и компенсации за работу с вредными и тяжелыми условиями труда установлены Трудовым кодексом Российской Федерации, а не НК РФ, к тому же порядок определения их размера также определяется трудовым законодательством и не входит в компетенцию налоговых органов?

Трудовой кодекс Российской Федерации (ТК РФ) разграничивает понятия "оплата труда" и "гарантии и компенсации".

Статьями 146, 147 ТК РФ предусмотрена повышенная оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, определенных законами и иными нормативными правовыми актами.

Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

На основании п. 1 ст. 236 НК РФ повышенная заработная плата подлежит обложению единым социальным налогом.

Что касается компенсаций, то согласно ст. 164 ТК РФ под ними понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

В соответствии со ст. 219 ТК РФ если работник занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, то он имеет право на вышеуказанные компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором.

При этом с учетом положений ст. 135 ТК РФ работникам организаций, финансируемых из бюджета, размеры компенсационных выплат устанавливаются соответствующими законами и иными нормативными правовыми актами, а работникам организаций со смешанным финансированием (бюджетное финансирование и доходы от предпринимательской деятельности) - законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением работником трудовых обязанностей, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Установленные с учетом вышеприведенных положений ТК РФ компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не подлежат согласно подпункту 2 п. 1 ст. 238 НК РФ обложению единым социальным налогом.

Основанием для предоставления компенсаций за работу с вредными условиями труда служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда (наличие вредных производственных факторов и т.д.), которые устанавливаются в соответствии с Положением о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденным постановлением Минтруда России от 14.03.1977 N 12 (далее - Положение).

Так, Положение устанавливает цели, порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, а также порядок оформления и использования результатов аттестации в организациях независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности. Положение предусматривает проведение оценки условий труда инструментальными, лабораторными и эргономическими методами исследований.

Для проведения аттестации рабочих мест по условиям труда в организации издается приказ, в соответствии с которым создается аттестационная комиссия, причем в состав аттестационной комиссии организации рекомендуется включать специалистов служб охраны труда, организации труда и заработной платы, главных специалистов, руководителей подразделений организации, медицинских работников, представителей профсоюзных организаций, совместных комитетов (комиссий) по охране труда, уполномоченных (доверенных) лиц по охране труда профессиональных союзов или трудового коллектива.

Согласно п. 1.6 Положения параметры опасных и вредных производственных факторов измеряются лабораторными подразделениями организации. При отсутствии у организации необходимых для этого технических средств и нормативно-справочной базы привлекаются центры государственного санитарно-эпидемиологического надзора, лаборатории органов Государственной экспертизы условий труда Российской Федерации и другие лаборатории, аккредитованные (аттестованные) на право проведения указанных измерений.

Анализ порядка проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, установленный Положением, показывает, что налоговым органам, не являющимся специалистами по выполнению исследований (инструментальных, лабораторных и т.д.), необходимых для проведения аттестации рабочих мест, результаты которых используются при установлении компенсаций, затруднительно переквалифицировать компенсации в доплаты за вредные и тяжелые условия труда.

Однако обращаем внимание читателей журнала на следующее.

В соответствии со ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Причем согласно п. 12 ст. 31 НК РФ для проведения налогового контроля налоговые органы вправе привлекать специалистов, экспертов и переводчиков.

Согласно Положению о проведении государственной экспертизы условий труда в Российской Федерации, утвержденному постановлением Правительства РФ от 25.04.2003 N 244, государственная экспертиза труда осуществляется Рострудом и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, ведающими вопросами охраны труда.

В соответствии со ст. 21 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" одной из задач государственной экспертизы условий труда является контроль за качеством проведения аттестации рабочих мест по условиям труда и правильностью предоставления компенсаций за тяжелую работу и работу с вредными или опасными условиями труда.

Учитывая вышеизложенное, если в ходе выездной налоговой проверки у налогового органа возникнут сомнения в правомерности установления организацией компенсационных выплат за работу с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда, то для решения данного вопроса налоговые органы, используя положения ст. 31 НК РФ, вправе привлечь экспертов Роструда и (или) органов исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, ведающих вопросами охраны труда.

Проверка правильности уплаты единого социального налога

В настоящее время налоговая инспекция проводит в организации выездную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты единого социального налога в 2005 году. Наряду с налоговой декларацией, которую организация сдала в конце января в налоговую инспекцию, были запрошены Справки о доходах физических лиц за 2005 год и другие документы. Означает ли это, что налоговая база по единому социальному налогу, отражаемая в декларации, должна соответствовать данным Справок по форме N 2-НДФЛ, ведь по коду дохода 2000 в Справке по форме N 2-НДФЛ отражаются вознаграждения, получаемые физическими лицами за выполнение трудовых или иных обязанностей, а объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты и вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам?

Из анализа норм глав 23 и 24 НК РФ следует, что имеются принципиальные различия в порядке исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц и единого социального налога, в том числе:

- в категориях плательщиков этих налогов, установленных ст. 207 и 235 НК РФ;

- в порядках формирования объектов налогообложения, установленных ст. 209 и 236 НК РФ;

- в суммах, не подлежащих налогообложению при исчислении налога на доходы физических лиц (доходы, не подлежащие налогообложению, доходы, освобождаемые от налогообложения, налоговые вычеты: стандартные, социальные, имущественные, профессиональные - ст. 217, 218-221 НК РФ), и суммах, не подлежащими налогообложению при исчислении единого социального налога и налоговых льгот (ст. 238 и 239 НК РФ);

- в налоговых ставках, установленных ст. 224 и 241 НК РФ;

- в порядках формирования налоговых баз, установленных ст. 210, 211, 212, 213, 213.1, 214.1 и 237 НК РФ.

Сопоставительный анализ норм глав 23 и 24 НК РФ свидетельствует о различиях в объектах обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, причем согласно нормам главы 23 Кодекса ряд выплат включается в объект обложения налогом на доходы физических лиц, но не является объектом обложения единым социальным налогом, например:

- дивиденды, полученные от российской организации (в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 208 НК РФ);

- страховые выплаты, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации (согласно подпункту 2 п. 1 ст. 208 НК РФ);

- доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, долей участия в уставном капитале организаций, от реализации иного имущества, за исключением ценных бумаг (в соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 208 НК РФ);

- доходы, полученные в виде материальной выгоды (установленные подпунктами 1, 2 и 3 п. 1 ст. 212 НК РФ);

- суммы, полученные по операциям купли-продажи ценных бумаг, акций или иных ценных бумаг, операций инвестиционных паев паевых фондов, операций с финансовыми инструментами срочных сделок (в соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 208, п. 1, 4, 8 ст. 214.1 НК РФ) и т.д.

Из анализа норм глав 23 и 24 НК РФ можно сделать вывод о различиях в суммах, не подлежащих налогообложению при формировании налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу, причем согласно нормам ст. 217 Кодекса ряд выплат включается в объект обложения налогом на доходы физических лиц, но в соответствии с нормами ст. 238 НК РФ относится к выплатам, не подлежащим обложению единым социальным налогом, например:

- пособия по временной нетрудоспособности;

- компенсации за неиспользованный отпуск и т.д.

Обращаем внимание читателей журнала на наличие нормы п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которой указанные в п. 1 данной статьи Кодекса выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

У организаций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, при отнесении ряда выплат к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли (ст. 270 НК РФ), не будет равенства показателей данных формы N 2-НДФЛ по коду дохода 2000 Справочника "Виды доходов", утвержденного приказом ФНС России от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616 (в целом по организации), и показателей, отраженных в строке 0100 "Налоговая база за налоговый период, всего" раздела 2 "Расчет единого социального налога" налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам, так как отражаемые в форме N 2-НДФЛ доходы физического лица (выплаты) обезличены, то есть прямо не указано, каков источник этих выплат, а также отнесены или не отнесены данные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Однако согласно нормам ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы, и, следовательно, в целях эффективности проведения проверки по правильности исчисления и уплаты ЕСН налоговый орган вправе запросить не только форму N 2-НДФЛ, но и налоговую декларацию по прибыли, а также другие документы.