«Реорганизованный» НДС

А.Е. Смирнов, юрист. «Федеральное агентство финансовой информации»

До нынешнего года лишь одна 50-я статья Налогового кодекса регулировала налоговые обязательства при реорганизации юридических лиц. Согласно ей обязанности по уплате налогов переходили к правопреемникам. При этом специально указывалось, что в результате реорганизации не меняются сроки уплаты налогов.

Помимо общих правил, применимых при любом типе реорганизации, в статье 50 кодекса содержались и особенности перехода обязанности по уплате налога для каждого из видов реорганизации. Правда, в кодексе почему-то не учитывались нюансы исчисления и уплаты НДС и зачетный механизм определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 118-ФЗ пополнил главу 21 Налогового кодекса статьей 162.1, в которой содержатся правила уплаты НДС при реорганизации юридического лица.

Вычеты при покупке…

Правила применения вычетов по приобретенным товарам, работам, услугам одинаковы для всех случаев реорганизации, за исключением преобразования в форме выделения.

Налоговый кодекс разрешает правопреемнику поставить к вычету суммы налога как предъявленные предшественнику, так и уже фактически оплаченные им (ст. 162.1 НК). То есть и когда товар получен от поставщика до реорганизации, а оплачен после, и наоборот – в том случае, если сначала поступили деньги, а продукция была доставлена уже после реорганизации, вычеты будет применять организация-правопреемник.

Основанием для вычета в соответствии со статьей 162.1 Налогового кодекса будет так же, как и в обычной ситуации, счет-фактура или (в исключительных случаях) его копия; при этом нужно ли их заверять, в кодексе не оговаривается.

Не придается значение в статье 162.1 Налогового кодекса и тому, на чье имя выставлен счет-фактура – правопреемника или предшественника. Во избежание недоразумений указанная норма предполагает, что при получении вычета правопреемником, требования статьи 169 Налогового кодекса о содержании счета-фактуры считаются выполненными, если в нем указаны данные правопредшественника.

В то же время при обычном вычете по НДС документы об оплате налога теперь не нужны, а вот при «реорганизационном» вычете правопреемник обязательно должен подтвердить факт перечисления налога поставщику (ст. 162.1 НК). Правда, и в этом случае кодекс разрешает новой организации иметь не подлинники документов, а их копии. О необходимости их заверять в законе также ничего не сказано.

Еще более простая ситуация складывается в том случае, если до реорганизации фирма успела лишь заключить договор, а оплата и получение товара происходят уже от лица правопреемника. В таком случае права и обязанности по контракту перейдут к новой фирме на основании разделительного баланса или передаточного акта, который составляется при реорганизации. Соответственно оплата товара и его оприходование будут происходить уже от лица новичка, и к вычетам в данном случае будут применяться общие правила, предусмотренные статьями 171 и 172 Налогового кодекса.

…и при продажах

Налог, перечисленный в бюджет правопредшественником, всегда принимается к вычету правопреемником – это общее правило, действующее при реализации. Однако оно распространяется только на случаи реорганизации юридического лица в форме слияния, присоединения, разделения и преобразования.

А вот при выделении есть некоторые особенности при авансовых расчетах. В частности, вычетам подлежат суммы налога, полученные «дочкой» при переводе долга по соответствующим обязательствам. Причем перевод долга представляет собой трехстороннюю сделку, в результате которой обязанность одного лица перед другим переходит к третьему лицу (ст. 391 ГК). Соответственно если понимать правила статьи 162.1 Налогового кодекса буквально, то выходит, что помимо передаточного акта стороны должны оформить еще и соглашение о переводе долга. При этом нужно будет получить отдельное согласие кредитора на такую переуступку.

Однако в статье 58 Гражданского кодекса сказано о том, что при выделении дочерней фирмы права и обязанности переходят к правопреемникам в соответствии с разделительным балансом. А про перевод долга в законе ничего не сказано, поэтому вышеуказанный подход не соответствует норме гражданского законодательства. На наш взгляд, составлять отдельное соглашение о переводе долга не требуется, достаточно лишь в разделительном балансе указать на переход обязанности по оплате к правопреемнику.

Соответственно право на применение вычетов перейдет к правопреемникам в момент утверждения разделительного баланса. Обратите внимание, что в статье 162.1 Налогового кодекса говорится о каждом конкретном авансе. Следовательно, при реорганизации в форме выделения стороны могут самостоятельно определять договоры, по которым право на применение вычетов переходит к правопреемнику.

Если же из одной организации выделяется сразу несколько юридических лиц, то вычеты можно распределить и между ними, поскольку доля каждого из них определяется на основании передаточного акта или распределительного баланса (п. 10 ст. 162.1 НК). Иными словами, Налоговый кодекс допускает, что к каждому из правопреемников переходят лишь те налоговые права и обязанности, которые старая организация сочтет нужным передать.

Особенности при СМР…

Отдельные правила исчисления и уплаты НДС установлены для фирм, которые осуществляют строительство для собственных нужд. Так, если реорганизация начата в ходе монтажных работ, а закончена уже после их завершения, то право на вычеты возникает у правопреемника, но только в отношении тех сумм НДС, которые не были предъявлены к вычету на момент завершения реорганизации (п. 6 ст. 171 НК). При этом тот факт, что в счетах-фактурах указаны реквизиты старой организации, не является препятствием для получения вычета (п. 7 ст. 162.1 НК).

Схожая ситуация складывается и в том случае, если строительство ведется хозяйственным способом. В этом случае к правопреемникам переходит и обязанность начислить НДС на стоимость выполненных работ. При этом в налоговую базу у них включается стоимость СМР, выполненных как до реорганизации, так и после нее.

…и для экспортеров

У организаций-экспортеров может оказаться не подтвержденным право на применение налоговой ставки «ноль процентов» на дату завершения реорганизации. В результате получится, что часть документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС, будет оформлена на правопредшественника, а сдавать эти бумаги и декларацию будет уже новая организация. Выход из этой ситуации предусмотрен в пункте 9.1 статьи 165 Налогового кодекса, где говорится, что правопреемники вправе представлять в инспекцию подтверждающие документы, в том числе с реквизитами старой организации.

Не остался без уточнений и порядок определения налоговой базы по экспортным операциям. Так, по общему правилу, если полный пакет документов, подтверждающих экспорт, не собран на 181-й день с даты помещения товаров под соответствующий таможенный режим, то моментом определения налоговой базы считается день отгрузки товара на экспорт (ч. 2 п. 9 ст. 167 НК). А как быть, если 181-й день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты? Здесь законодатели разрешают перенести момент определения налоговой базы на дату завершения реорганизации (п. 9 ст. 167 НК). Таковой, напомним, считается дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации. Исключение в этом случае составляет присоединение, когда налоговая база будет определяться датой внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации.

Зачем уточнили понятия

И в заключение остановимся на таком интересном вопросе. Пункт 11 статьи 162.1 Налогового кодекса ввел определение реорганизуемой фирмы. Это уточнение потребовалось законодателям для того, чтобы было ясно, в каком случае речь идет о старой организации, а в каком – о новой. Действительно, это необходимо, особенно при реорганизации в форме выделения. Для него установлены особые правила получения вычета, и очень важно определить какая именно организация считается реорганизуемой.

Однако с введением данного понятия вряд ли законодатели устранили все проблемы, ведь оно касается только выделения. Вопросы же возникают и в иных случаях. Например, при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другой фирмы, реорганизованным считается первое из них (п. 4 ст. 57 ГК, п. 4 ст. 15 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ, п. 3 ст. 51 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).

Получается, что, с одной стороны, организация, к которой присоединили другую фирму, является ее налоговым правопреемником. С другой стороны, этот правопреемник одновременно еще и реорганизуемое лицо. Такая ситуация делает невозможным применение правил статьи 162.1 Налогового кодекса. Ведь в ней, напомним, говорится, что при реорганизации в форме присоединения у правопреемника возникает право на вычет суммы налога, исчисленной и уплаченной реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Но в нашем случае реорганизованная фирма и правопреемник – это одно и то же лицо. Соответственно применить вычеты не получится. Единственным выходом в такой ситуации будет использование правила пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса и толкование возникшего противоречия в пользу налогоплательщика. Фактически это будет означать, что правопреемник (организация, к которой присоединились другие юрлица) вправе воспользоваться вычетом по суммам, предъявленным или оплаченным присоединенными организациями. В противном случае нарушается правило о равных условиях налогообложения – компании, проводящие реорганизацию в форме присоединения, ставятся в заведомо худшие условия, чем другие фирмы. А такое недопустимо в силу статьи 19 Конституции.