Налог без имущества

Наталия МАРТЫНЮК

Не думайте, что подобные ситуации – это не про вашу фирму. Чтобы попасть в одну из них, достаточно отдать основное средство компании его новому владельцу раньше, чем к тому перейдет само право собственности. К примеру, заключив договор купли-продажи недвижимости, передать ее покупателю еще до госрегистрации перехода права собственности на нее. Регистрация обязательна (ст. 551 ГК), и лишь в тот момент, когда она состоится, переходит право собственности на объект (п. 2 ст. 223 ГК). Или – другой пример – продать основное средство, указав в договоре, что право собственности переходит к покупателю только в момент полной оплаты, а саму оплату на некоторое время отсрочить. А может, в фирме решат реализовать основное средство через посредника, которому его и передадут. Права собственности на него посредник не получает. Имущество будет оставаться за фирмой до тех пор, пока посредник не продаст его покупателю, который и станет его новым собственником.

Во всех подобных случаях фирма некоторое (причем иногда весьма продолжительное) время де-юре является собственником имущества, фактически им уже не располагая. На первый взгляд нет причин продолжать учитывать его в составе основных средств. Иное означало бы налог на имущество с имущества, которого у фирмы уже нет. Ведь объектом налога являются активы, учитываемые на балансе в качестве основных средств в соответствии с правилами бухучета (п. 1 ст. 374 НК).

Когда-то именно к такому успокоительному выводу и пришли налоговые чиновники, рассмотрев частное проявление проблемы – передачу по договору купли-продажи недвижимости до госрегистрации перехода права собственности на нее. В письме от 16 апреля 2004 г. № 04-05-06/43 Минфин указал: в бух- учете выбытие объекта основных средств следует признавать в момент его фактической передачи на основании договора и передаточного акта.

Впоследствии в финансовом министерстве передумали. Возможно, там представили, как однажды подпадающих под налог на имущество объектов во всей стране просто не осталось – они все «зависли» между продавцами и покупателями, будучи переданными по договорам с особым переходом права собственности, посредникам на реализацию, между учредителями и дочерними фирмами и т. д. Ведь у нового владельца имущества до получения права собственности на него нет обязанности включать его в состав основных средств. Есть право сделать это, и то лишь в отношении введенной в эксплуатацию недвижимости, документы на госрегистрацию перехода права собственности на которую уже поданы (п. 52 Методических указаний по учету основных средств, утв. приказом Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н). А воспользоваться этим правом или нет, решают исключительно в самой фирме. Правда, инспекторы иногда путают право с обязанностью, и суды даже, случается, их в этом поддерживают (подробности – на стр. 38).

О новой позиции Минфина свидетельствует более позднее его письмо (от 5 августа 2005 г. № 03-06-01-04/ 317), посвященное передаче объекта по договору купли-продажи с «отложенным» переходом права собственности. В этот раз специалисты Минфина твердо заявили: продавец обязан до самого перехода права собственности платить налог на имущество. Ничего, что физически объекта у продавца уже нет – право собственности-то по-прежнему за ним. В обоснование этого требования авторы письма сослались на пункт 76 Методических указаний по бухучету основных средств. Там указано, на какую дату следует признавать в бухучете выбытие объекта – на день «единовременного прекращения действия условий принятия их к бухучету». То есть не раньше, чем объект перестанет отвечать всем четырем критериям признания активов основными средствами, а не только какому-то одному из них. Эти критерии приведены в пункте 2 тех же методических указаний, а также в пункте 4 ПБУ 6/01, которые указания, собственно, и призваны разъяснить. Поэтому если указания не соответствуют ПБУ, приоритет остается за последним. А несоответствия есть: причины выбытия объекта в положении сформулированы иначе. И с тех пор как Минфин издал свое письмо, несоответствий стало еще больше. Ведь в начале этого года ПБУ 6/01 претерпело некоторые изменения (приказ Минфина от 12 декабря 2005 г. № 147н).

Причина для выбытия

Во-первых, пункт 29 ПБУ 6/01 говорит, что стоимость объекта (не обязательно сам объект) следует списывать с бухучета не только в тех случаях, когда он выбывает, но и когда он не способен приносить фирме доход в будущем. А имущество, которое фирма передала новому владельцу до перехода права собственности, больше уже не способно приносить ей доход. Есть тому подтверждение и среди решений Высшего Арбитражного Суда. Он указал, что продавец недвижимости, передавший ее покупателю до регистрации права собственности, с этого момента уже не вправе им распоряжаться. Ведь это имущество служит предметом исполненного продавцом обязательства по договору купли-продажи (постановление от 25 февраля 1998 г. № 8).

Признают это и специалисты Минфина. В другом письме (от 26 октября 2005 г. № 03-03-04/1/301) они утверждают, что нельзя амортизировать в налоговом учете переданное покупателю, но пока еще остающееся в собственности фирмы имущество. Доказательством служит как раз то, что после передачи объекта фирма больше не может использовать его для извлечения дохода. Поэтому в момент передачи Минфин требует исключить имущество из состава амортизируемого (п. 1 ст. 256 НК) и с 1-го числа следующего месяца начисление амортизации по нему прекратить (п. 2 ст. 259 НК). Очевидно, что один и тот же объект не может приносить доход в целях налогового учета и не быть способным приносить его в целях учета бухгалтерского. А что до невозможности начислять после передачи «налоговую» амортизацию, то в расходах от этого фирма не потеряет. Ведь на несамортизированную остаточную стоимость можно уменьшить доход от продажи объекта (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК).

Во-вторых, среди других случаев выбытия объекта ПБУ 6/01 называет его продажу. Что под нею понимать: передачу имущества по договору купли-продажи или переход права собственности на него? Ответить на этот вопрос помогает другая причина выбытия основных средств, приведенная в пункте 29 ПБУ 6/01 в одном ряду с продажей. Это передача объекта по договору мены. Заметим, что здесь уже недвусмысленно написано – передача. А момент передачи имущества по договору мены далеко не всегда совпадает с моментом перехода права собственности на него. Ведь право собственности на предметы обмена оба его участника получают одновременно после того, как исполнят свои обязательства по передаче товара (ст. 570 ГК). И если одна сторона договора мены передаст имущество раньше, она сохранит за собой право собственности на него до тех пор, пока не получит встречное имущество от другой стороны. Это позволяет сделать вывод, что, называя случаи выбытия объектов, пункт 29 ПБУ 6/01 ориентирует именно на факт их передачи новому владельцу. Ну и, наконец, список перечисленных в пункте 29 ПБУ 6/01 причин выбытия не закрыт – он заканчивается словами «в иных случаях».

В Минфине ждут выручки

Как видно, основания для списания если не самого объекта, то хотя бы его стоимости со счета 01 есть. Однако в Минфине видят еще две причины считать такое списание ошибкой. На одном из семинаров о них рассказал Вадим Сучков, зам-начальника отдела имущественных и прочих налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина. Прежде всего он сослался на то, что права и обязанности, предусмотренные подлежащим госрегистрации договором, возникают у его сторон только в момент такой регистрации. Объяснил специалист Минфина это тем, что только в этот момент такой договор считается заключенным. Действительно, есть в Гражданском кодексе подобная норма (п. 3 ст. 433 ГК). Однако в случае с договором купли-продажи недвижимости госрегистрации подлежит вовсе не он, а переход права собственности (ст. 551 ГК). В отличие, например, от долгосрочной аренды здания, когда зарегистрировать необходимо именно договор, а не права пользования (и иногда владения) недвижимостью, которые получает арендатор (п. 2 ст. 651 ГК). Кроме того, Высший Арбитражный Суд давным-давно указал, что отсутствие госрегистрации перехода права собственности на недвижимость не является основанием для признания договора ее купли-продажи недействительным (постановление от 25 февраля 1998 г. № 8).

Этот довод Минфина, как видно, касается только недвижимости. А следующий – уже всех основных средств. Вадим Сучков обратил внимание на то, что до перехода права собственности на переданный покупателю объект основных средств фирма не может признать в бухучете выручку от его продажи (п. 12 ПБУ 9/99). Поэтому, по словам г-на Сучкова, необходимо держать объект на счете 01 вплоть до перехода права собственности, даже будь он уже сто лет как передан. Каким образом второе следует из первого, специалист Минфина объяснять не стал. Видимо, потому, что возможность признать выручку только в момент перехода права собственности вовсе не означает, что после передачи объект непременно должен оставаться в составе основных средств. К счету 01 баланс, на котором следует учитывать собственное имущество фирмы (п. 2 ст. 1 закона о бухучете), не сводится, поэтому переданный объект вполне можно отправить на другой счет.

Баланс большой – места хватит

Как нельзя лучше для этого подходит счет 45 «Товары отгруженные». Его используют для учета товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухучете. На нем же следует учитывать товары, переданные посредникам на реализацию (инструкция к Плану счетов бухучета, утв. приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н). В момент передачи покупателю или посреднику для продажи основное средство вполне укладывается в определение товара, приведенное в пункте 2 ПБУ 5/01 – имущество, предназначенное для продажи.

То, что в утвержденном Минфином Плане счетов нет проводки Дт 45 Кт 01, сделать ее не мешает. В инструкции к плану счетов есть специальная оговорка: если какую-то операцию приведенная там схема проводок учесть не позволяет, то бухгалтер вправе сам дополнить ее нужной корреспонденцией. В довершение вспомним, что План счетов и инструкция к нему в общем-то – документ не нормативный (утверждающий их приказ Минфина Минюст признал не нуждающимся в госрегистрации, а ей подлежат все ведомственные документы, содержащие обязательные для фирм и граждан нормы). Да и учитываются ведь на счете 04 «Нематериальные активы» не являющиеся ими расходы на НИОКР – ну не нашлось у Минфина для них другого счета, что ж поделать. Так почему бы не учитывать на счете 45 «Товары отгруженные» переданное имущество, изначально приобретенное не как товар?

Что на 01-й счет попало...

Однако переводу актива со счета 01 на счет 45 присущ некоторый риск. В финансовом министерстве отрицают возможность переквалификации объектов, изначально верно учтенных в составе основных средств (последний такой случай касается перевода объектов из основных средств в состав доходных вложений в материальные ценности – письмо Минфина от 30 декабря 2004 г. № 03-06-01-02/26).

В чем-то в Минфине правы. И дело не в том, что план счетов не содержит той или иной проводки. Дело в ПБУ 6/01, которое устанавливает критерии принятия активов к учету в качестве основных средств, а вовсе не отражения в качестве таковых. Поэтому если сначала объект соответствовал этим критериям, а потом перестал им удовлетворять, то нет оснований списывать его на другие счета. Потому что критериев признания/непризнания основными средствами уже принятых на учет активов нет. То есть получается, что однажды справедливо попавший на счет 01 объект обречен независимо от своей дальнейшей судьбы висеть там до тех пор, пока не наступит любой из перечисленных в ПБУ случаев выбытия основных средств. Пусть даже он уже перестал удовлетворять какому-нибудь из критериев включения активов в состав основных средств, единственный путь – выбытие. Но даже если так, то для выбытия основания, как мы уже выяснили, имеются. Однако как отразить его до перехода права собственности и признания выручки от продажи основного средства?

На будущее

Ответ прост. Выполнив в момент передачи имущества свои обязательства по договору, продавец вправе показать оборот по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Но в корреспонденции с каким счетом, если признать в этот момент выручку правила бухучета еще не позволяют? Остается счет 98 «Доходы будущих периодов».

Куда списать расходы по передаче основного средства, в том числе его остаточную стоимость (ее можно сформировать на субсчете «Выбытие основных средств» счета 01)? На счет 97 «Расходы будущих периодов». Ведь выручка от продажи основных средств в бухучете относится к операционным доходам (п. 7 ПБУ 9/99). А операционные расходы следует отражать в периоде признания соответствующих им операционных доходов (п. 19 ПБУ 10/99). Поэтому «откладывая» на будущее доходы, следует так же поступить и расходами. А в момент перехода права собственности доходы и расходы будущих периодов станут операционными.

То ли друг, то ли враг

Как видим, платить налог на имущество с переданных новому владельцу основных средств вовсе необязательно. Дополнительный аргумент не тянуть с отражением выбытия основного средства до перехода права собственности – установленное пунктом 7 ПБУ 1/98 требование приоритета содержания перед формой. Заключается оно в том, что факты хозяйственной деятельности следует отражать в бухучете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания. Поскольку фирма какое-то время остается собственником переданного имущества, то с точки зрения правовой формы оно у нее есть. А вот исходя из экономического содержания, у фирмы объекта уже нет. Раз у экономического содержания приоритет, приходим к выводу о необходимости списать стоимость актива с баланса в момент передачи.

Однако сейчас, когда ПБУ 6/01 действует в обновленной полгода назад редакции, требование приоритета содержания над формой может сыграть с бухгалтерами злую шутку. Дело в том, что с экономической точки зрения «досрочная» передача имущества представляет собой что-то вроде аренды на период до перехода права собственности. Ведь покупатель получает возможность пользоваться имуществом и владеть им. Нередко в договорах условие о ранней передаче объекта так и формулируют: в течение такого-то времени с момента заключения договора (получения оплаты и т.д.) продавец обязуется передать имущество покупателю в пользование и владение до перехода права собственности. А после изменения пункта 4 ПБУ 6/01 признавать в составе основных средств следует объекты, предназначенные для предоставления во временное пользование и (или) владение за плату (их отражают на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности). Есть риск, что налоговые инспекторы решат: до момента перехода права собственности объект должен оставаться в составе основных средств. А значит, с его стоимости следует платить налог на имущество.

Однако в пункте 4 ПБУ 6/01, обратите внимание, речь идет о предназначении актива. Предназначение переданного имущества, очевидно, – его продажа, а вовсе не регулярное извлечение дохода из предоставления его во временное пользование и владение. Ведь предметом отношений с покупателем является именно купля-продажа основных средств фирмы.

Не бухучетом единым

...регулируется, как известно, налог на имущество. На все налоги распространяется еще такая небесполезная штука, как первая часть Налогового кодекса. Она устанавливает общие для всех налогов принципы налогообложения. Среди них есть такой: налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК). Экономического основания у налога с имущества, которым фирма уже не распоряжается и которое больше не может использовать для извлечения дохода, не видно. И если верить Минфину и держать переданный объект на счете 01 вплоть до перехода права собственности, то налог на имущество отрывается от самого имущества и становится налогом на записи в регистрах бухучета, правила ведения которого к тому же устанавливает министерство, по роду деятельности очень заинтересованное в пополнении госбюджета.

Частности

Передача недвижимости покупателю до перехода права собственности. В пользу того, что продавец должен платить налог на имущество со здания до тех пор, пока остается его собственником, часто приводят пункт 2 статьи 551 Гражданского кодекса. Он устанавливает, что исполнение договора продажи недвижимости его сторонами до госрегистрации перехода права собственности на нее, не влечет изменения их отношений с третьими лицами. Третьим лицом при этом считают государство, с которым у фирмы на момент передачи основных средств покупателю есть отношения по поводу налога на имущество с их стоимости. Однако это неверно. Гражданский кодекс не применяется к налоговым отношениям (п. 3 ст. 2 ГК). А значит, и норма пункта 2 статьи 551 на отношения с государством по поводу налога на имущество не распространяется.

Продажа основного средства с «отложенным» переходом права собственности. Здесь дополнительную опасность создает письмо Высшего Арбитражного Суда от 22 декабря 2005 г. № 98. Будучи формально посвященным налогу на прибыль, на деле оно затрагивает и другие налоги. Высший арбитраж указал, что суд вправе проигнорировать в налоговых целях условие договора об особом моменте перехода права собственности, если на деле стороны не позаботились о его выполнении. В этой ситуации рискует пострадать не продавец, а покупатель – именно ему налоговики могут попытаться доначислить налог на имущество. Ведь тогда они перенесут в налоговых целях переход права собственности на момент передачи имущества. С этого момента покупатель и должен будет признать его у себя в составе основных средств (подробности – на стр. 38).

Продажа через посредника. Здесь присутствует обычный налоговый риск заключения любых посреднических договоров – налоговики в них всех сразу видят попытку уйти от налогов. И если им удастся доказать, что ваша фирма с тем же успехом могла продать основное средство сама, а услуги посредника были излишни, то готовьтесь представить суду деловую цель посреднической сделки или доплатить налог на имущество. Иначе при нынешних тенденциях велик риск, что арбитраж займет сторону налоговой инспекции.

Невозможность признать в бухучете выручку до перехода права собственности на основные средства вовсе не мешает, вопреки мнению Минфина, списать их стоимость со счета 01

Дт 45 Кт 01? Такая проводка избавит от налога на выбывшее имущество. И хотя в инструкции к Плану счетов ее не найти, это не означает, что она невозможна