Всегда ли надо выплачивать номинальную стоимость доли при выходе учредителя?

Вопрос

Учредитель принял решение о выходе из ООО. Организация выплатила учредителю номинальную стоимость доли, которую он вложил при создании ООО. Срок владение долей два года.

Должно ли ООО при выплате доли удержать НДФЛ? Какая ответственность в случае неудержания НДФЛ?

Имело ли право общество выплачивать номинальную стоимость доли, если сумма чистых активов отрицательная? Какие налоговые последствия в данном случае?

Ответ

1. Если стоимость чистых активов отрицательна, то у ООО отсутствуют обязанности осуществлять выплаты в пользу участника, выходящего из общества.

У бывшего участника существует риск истребования полученной им суммы в счет действительной стоимости доли в качестве неосновательного обогащения на основании иска заинтересованного лица — другого участника, кредиторов общества, конкурсного управляющего и др.

2. При выплате участнику, выходящему из общества, дохода ООО в качестве налогового агента обязано исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ со всей суммы выплачиваемого дохода.

Впоследствии, после окончания налогового периода, участник будет вправе представить налоговую декларацию по НДФЛ, заявить имущественный налоговый вычет в размере расходов, осуществленных в целях приобретения доли в ООО, и вернуть переплату по НДФЛ.

3. Невыполнение функций налогового агента по НДФЛ влечет для ООО риск применения штрафных санкций в размере 20% от суммы неудержанного налога.

У ООО также существует риск взыскания налоговым органом суммы неудержанного налога.

Обоснование: про ООО и выплаты

В соответствии с пунктом 1 статьи 26 закона № 14-ФЗ, участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.

Заявление участника общества о выходе из общества должно быть нотариально удостоверено по правилам, предусмотренным законодательством о нотариате для удостоверения сделок.

Согласно пункту 6.1 статьи 23 закона № 14-ФЗ, в случае выхода участника общества из общества в соответствии со статьей 26 настоящего закона его доля переходит к обществу.

При этом общество обязано:

выплатить вышедшему из общества участнику общества действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дате перехода к обществу доли вышедшего из общества участника общества;
или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимост;
либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

В силу пункта 2 статьи 14 закона № 14-ФЗ действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

Таким образом, при выходе участника из ООО у компании возникает обязанность выплатить участнику действительную стоимость его доли, которая определяется как соответствующая доля стоимости чистых активов.

На основании пункта 8 статьи 23 закона № 14-ФЗ действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае, если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Из приведенных положений можно сделать вывод о том, что в случае если стоимость чистых активов отрицательна, то у ООО отсутствуют обязанности осуществлять выплаты в пользу участника, выходящего из общества.

В судебной практике также имеется сформированная позиция, согласно которой у общества не возникает обязанности выплат в пользу участника, выходящего из этого общества, если стоимость чистых активов составляет отрицательную величину.

Постановление Президиума ВАС от 14.11.2006 № 10022/06 по делу № А41-К1-14736/05:

«... стоимость чистых активов общества составила минус 1943000 рублей. В результате доля истца в уставном капитале ответчика, рассчитываемая как разница между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала (пункт 3 статьи 26 Закона), составила отрицательную величину. Следовательно, оснований для выплаты истцу действительной стоимости доли не имелось».

Аналогичный вывод сделан в постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 08.06.2020 № Ф10-1012/2020 по делу № А23-7975/2018.

Более того, в случае выплат в пользу участника, выходящего из общества, при наличии отрицательной стоимости чистых активов, у участника существует риск взыскания в качестве неосновательного обогащения полученной им суммы в пользу общества — постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2013 № 17АП-14149/2012-ГК по делу № А60-35595/2012:

По нашему мнению, истребование у участника выплаченной суммы в счет действительной стоимости доли в качестве неосновательного обогащения возможно на основании иска заинтересованного лица — другого участника, кредиторов общества, конкурсного управляющего и др.

Обоснование: про НДФЛ

В отношении порядка налогообложения НДФЛ выплаченной суммы отметим следующее.

На основании пункта 1 статьи 226 НК:

российские организации;
индивидуальные предприниматели;
нотариусы, занимающиеся частной практикой;
адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;
а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи,

обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК (пункт 2 статьи 226 НК).

Пунктом 1 статьи 228 НК установлено, что исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят следующие категории налогоплательщиков:

«2) физические лица — исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 НК, когда такие доходы не подлежат налогообложению, а также если иное не предусмотрено настоящей главой».

Получение дохода при выходе физического лица из общества в статьях 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК прямо не поименовано. В связи с чем, у ООО возникают обязанности налогового агента при выплате дохода участнику в связи с его выходом из общества.

Аналогичные выводы были сделаны в письмах Минфина от 07.04.2022 № 03-04-05/29529, от 02.02.2021 № 03-04-06/6610.

В силу пункта 3 статьи 210 НК основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 220 НК, при определении размера налоговых баз в соответствии с пунктом 3 или 6 статьи 210 НК налогоплательщик имеет право на получение следующих имущественных налоговых вычетов, предоставляемых с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены указанными пунктами и настоящей статьей:

«1) имущественный налоговый вычет при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при получении денежных средств, иного имущества (имущественных прав) акционером (участником, пайщиком) организации в случае ее ликвидации, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством)».

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 220 НК предусмотрено, что налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

При продаже доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при получении денежных средств, иного имущества (имущественных прав) акционером (участником, пайщиком) организации в случае ее ликвидации, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (имущественных прав).

В состав расходов налогоплательщика, связанных с приобретением доли в уставном капитале общества, могут включаться следующие расходы:

расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества (имущественных прав), внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала;
расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества (имущественных прав) на приобретение или увеличение доли в уставном капитале общества.

Пунктом 7 статьи 220 НК установлено, что имущественные налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей и абзацами третьим — пятым пункта 4 статьи 229 НК.

Из приведенных положений следует, что сумма дохода, полученного физическим лицом при выходе из общества, может быть уменьшена на сумму расходов, связанных с приобретением доли в этом обществе.

При этом физическое лицо вправе применить имущественный вычет по окончании налогового периода, в котором произошел выход из общества, на основании представленной налоговой декларации.

В связи с чем, можно сделать вывод о том, что при выплате дохода ООО в качестве налогового агента обязано исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ со всей суммы выплачиваемого дохода участнику, выходящему из ООО.

Впоследствии, после окончания налогового периода, участник будет вправе представить налоговую декларацию по НДФЛ, заявить имущественный налоговый вычет и вернуть переплату по НДФЛ.

Обоснование: про ответственность

В соответствии с пунктом 1 статьи 123 НК неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Таким образом, невыполнение функций налогового агента по НДФЛ влечет риск применения в отношении ООО штрафных санкций в размере 20% от суммы неудержанного налога.

Пунктом 9 статьи 226 НК установлено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с НК при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Соответственно, у общества также существует риск взыскания налоговиками суммы неудержанного налога.

Кроме того, хотелось бы обратить ваше внимание на следующее.

Право на налоговый вычет, предусмотренное положениями статьи 220 НК, предусмотрено в отношении дохода, полученного физическим лицом при выходе из общества.

В рассматриваемом нами случае у общества отсутствует обязанность по выплате действительной стоимости доли, поскольку она имеет отрицательную величину.

На основании изложенного, мы не можем исключить вероятности того, что, по мнению налоговых органов, сумма дохода, выплаченная в адрес бывшего участника, не является доходом, выплаченным в связи с его выходом, а является иным видом дохода, который не может быть уменьшен на расходы, указанные в статье 220 НК.

В этом случае существует риск того, что налоговым органом может быть отказано физическому лицу в праве заявить имущественный налоговый вычет.