Как отразить в бухгалтерском и налоговом учетах замену вентиляции в арендованном помещении

Вопрос

Организация (АО на ОСНО, применяет ПБУ 18/02) арендует нежилое помещение под производственные цели. Для собственных нужд организация решила установить систему вентиляции, так как существующая вентиляция организацию не устраивает.

Сумма сметы на монтаж новой системы составила 532 000 рублей. Расходы включают стоимость оборудования исполнителя и работы по демонтажу, монтажу.

Как учесть расходы на монтаж системы вентиляции в бухгалтерском и налоговом учете?

Мнение эксперта

На вопрос ответила Елена Титова, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, член Палаты налоговых консультантов.

Замена системы вентиляции относится к неотделимым улучшениям.

При определении срока полезного использования для целей налогового учета организация должна в обязательном порядке руководствоваться Классификацией, для целей бухгалтерского учета установление такого срока осуществляется исходя из ожидаемого периода эксплуатации неотделимых улучшений.

Обоснование позиции

В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного имущества. Все улучшения арендованного имущества подразделяют на отделимые и неотделимые.

В ст. 623 ГК неотделимыми улучшениями названы такие улучшения, которые не могут быть отделены без вреда для имущества.

Так, например, в постановлении ФАС Центрального округа от 07.04.2011 № Ф10-1189/11 суд указал, что систему кондиционирования и вентиляции, кабельную систему возможно использовать по общему назначению совместно с арендуемым помещением, данное имущество является составной частью сложной вещи (ст. 134 ГК), и демонтаж этого имущества может нанести существенный ущерб помещению и необходимость проведения ремонтных работ. Поэтому все эти вещи являются неотделимыми улучшениями.

Отметим также, что в любом случае квалификация проводимых работ в качестве работ капитального характера (реконструкция, модернизация, техперевооружение или капитальный ремонт) либо не относящихся к таковым (текущий ремонт) относится к компетенции уполномоченных должностных лиц организации, которые обладают полной информацией в целях вынесения профессионального суждения по данному вопросу.

Допускаем, что предметом договора в рассматриваемой ситуации может быть указан ремонт, но если речь идет о полной замене системы вентиляции, то корректнее, на наш взгляд, указать, что предметом договора, к примеру, является выполнение работ по замене системы вентиляции в связи с переоборудованием помещений в производственные и т. п.

До начала выполнения работ важно получить письменное согласие арендодателя с указанием порядка определения и возмещения расходов. При отсутствии такого согласия стоимость произведенных неотделимых улучшений не учитывается в целях налогообложения, и улучшения не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256 НК).

Начисление амортизации

Налоговый учет

Минфин в письме от 23.05.2022 N 03-03-06/1/47515 подчеркнул, что амортизируются только неотделимые улучшения, которые носят капитальный характер, т. е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.

На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации замена системы вентиляции относится к неотделимым улучшениям.

Если неотделимые капитальные улучшения осуществлены с согласия арендодателя, но затраты им не возмещаются, то в течение срока договора аренды стоимость этих улучшений погашается путем начисления амортизации арендатором (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК).

Начислять амортизацию нужно с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию (пп. 3, 4 ст. 259.1, пп. 6, 7 ст. 259.2 НК).

Норма амортизации неотделимых улучшений у арендатора рассчитывается исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1:

• или для самих капитальных вложений (п. 1 ст. 258 НК, письма Минфина от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242, от 21.01.2010 № 03-03-06/2/7). При этом если Классификацией для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение п. 6 ст. 258 НК, согласно которому для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (письма Минфина от 30.12.2016 N 03-03-06/1/79707, от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638);
• или для объекта аренды.

Амортизация начисляется только в течение срока действия договора аренды (шестой абзац п. 1 ст. 258 НК). После окончания договора аренды начисление амортизации прекращается, вне зависимости от суммы расходов на капвложения.

Кроме того, по мнению Минфина, выраженному в письмах от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75487, от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51578, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Бухгалтерский учет

Федеральные стандарты по учету ОС и аренды не устанавливают порядка учета неотделимых улучшений арендованного основного средства.

По нашему мнению, учет неотделимых улучшений арендованного имущества зависит от момента осуществления затрат.

В случае, когда работы по улучшению арендованного основного средства осуществлены во время использования предмета аренды, то, по нашему мнению, такие улучшения можно рассматривать в качестве самостоятельных основных средств.

Кроме того, п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н (далее – Положение № 34н), указывает, что капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств.

В отличие от налогового учета, срок полезного использования, устанавливаемый в отношении основных средств в бухгалтерском учете, определяется исходя, в частности, из ожидаемого периода эксплуатации с учетом производительности или мощности, нормативных, договорных и других ограничений эксплуатации, намерений руководства организации в отношении использования объекта (подп. «а» п. 9 ФСБУ 6/2020).

Учитывая, что срок действия договора аренды устанавливается как 11 месяцев, но при этом на протяжении длительного времени происходит фактически пролонгация договора (несмотря на то, что организация каждый раз заключает новый договор аренды), руководствуясь профессиональным суждением, полагаем, что устанавливать в рассматриваемой ситуации срок полезного использования в бухгалтерском учете исходя именно из срока действия договора аренды (11 месяцев), некорректно.

При этом допускается ситуация, когда и в налоговом, и в бухгалтерском учете будет установлен один и тот же срок полезного использования в отношении объекта.