Н.В. Дьячкова, обозреватель «Федерального агентства финансовой информации»
Похоже налоговики всерьез занялись изучением рыночных цен, начав с принципов формирования себестоимости. Причем если раньше особое внимание уделялось обоснованности затрат, то теперь поток нареканий вызывает размер расходов фирм. Хотя, пока большинство арбитров все же не поддерживает начинания контролеров.
Доходы при расчете налога на прибыль уменьшают только обоснованные, то есть экономически оправданные, расходы (п. 1 ст. 252 НК). Из-за того что законодатели не пояснили, с какой стороны подходить к толкованию понятия «экономическая оправданность», на практике его стали рассматривать в двух аспектах. Первый – экономическая оправданность для фирмы самих расходов как таковых. Второй – обоснованность их размера.
Это означает, что инспекторы могут не оспаривать необходимость каких-то расходов для фирмы, но при этом указать, что такого эффекта она могла бы достичь и при помощи меньших затрат. Базой для сравнения размера расходов обычно служат либо рыночные цены, либо сумма расходов на то же самое у аналогичных по профилю деятельности и месту ее ведения организаций.
Суд сопоставил расходы с рыночной ценой
Но чаще суды все же отказывают налоговикам, настаивающим на необоснованности затрат по причине их несоразмерности другим расходам и доходам фирмы или таким же затратам близких по профилю компаний. Арбитры, в основном, указывают, что Налоговый кодекс не устанавливает, какой именно должна быть отдача от тех или иных затрат (постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2005 г. № А05-12199/03-10, Западно-Сибирского округа от 20 марта 2006 г. № Ф04-1521/2006(20764-А46-15), от 19 января 2005 г. № Ф04-9490/2004(7725-А45-25)). Хотя есть и обратные прецеденты, когда суд отказывается признать обоснованность затрат, сравнивая их с доходом, который они принесли, и делая вывод о несоразмерности (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 июня 2004 г. № А56-34446/03).
А вот от увязки обоснованности затрат и рыночных цен суды редко отказываются, признавая рыночную цену критерием экономической оправданности затрат (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19 января 2004 г. № А11-4426/2003-К2-Е-1961, Северо-Западного округа от 7 июля 2005 г. № А05-12199/03-10, от 7 сентября 2004 г. № А56-10096/04, Западно-Сибирского округа от 20 июня 2005 г. № Ф04-3725/2005(12156-А46-26)). Из одного судебного решения в другое кочует фраза: «При определении экономической оправданности затрат следует руководствоваться положениями статьи 40 Налогового кодекса… и определять соразмерность расходов… рыночной цене на идентичные услуги в сопоставимых экономических условиях».
Эксперты журнала «Расчет» отмечают, что положения статьи 40 могут быть критерием обоснованности затрат только в тех четырех случаях, в которых налоговики вправе контролировать рыночность цен. А именно внешнеторговые сделки, бартер, сделки между взаимозависимыми лицами и при отклонении цены сделки больше чем на 20 процентов от обычных для налогоплательщика цен на идентичные приобретения в пределах непродолжительного периода времени (п. 2 ст. 40 НК).
Есть и такие судьи, которые считают, что положения статьи 40 НК неприменимы, когда речь идет об экономической оправданности затрат (постановление ФАС Московского округа от 2 ноября 2005 г. № КА-А40/9884-05). Действительно, есть рациональное зерно в том, чтобы развести в стороны статьи 40 и 252. При таком подходе обоснованность затрат приходится понимать исключительно в качественном ее аспекте. Если же у инспекции есть «количественные» претензии к расходам, то пусть, руководствуясь статей 40, оспаривает соответствие цены сделки рыночной и тогда именно на этом основании, а не по причине необоснованности затрат, доначисляет налог.
Санкции невидимки
Как видно, судьи считают рыночные цены критерием экономической оправданности затрат. О том, как выделить «оправданную» часть расхода, арбитры умалчивали. А те, которые высказывались, делали это вразнобой. Так, в одном из случаев, когда инспекция по собственной инициативе оставила обоснованную, по ее мнению, часть затрат в составе расходов, суд указал, что она не вправе была это делать (постановление ФАС Московского округа от 2 ноября 2005 г. № КА-А40/9884-05). Другой суд, который рассматривал похожий случай, не стал отказывать в возможности оставить в расчете налога «оправданную» часть расходов (постановление ФАС Уральского округа от 14 ноября 2005 г. № Ф09-4840/05-С7).
Последнее решение представляется более верным, ведь в этом случае экономически неоправданными инспекторы считают не сами затраты, а их размер. И исключение из расчета налогооблагаемой прибыли той суммы расходов, которая укладывается в вычисленный инспекторами «предел обоснованности», есть не что иное, как штраф. Ведь получается, что фирму лишают части ее имущества за то, что она включила в расчет налога расход в большей сумме, чем могла бы включить, если бы его размер был обоснованным изначально. Но такой штраф первой частью Налогового кодекса не предусмотрен. Тем временем никого нельзя привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, который предусмотрен Налоговым кодексом (п. 1 ст. 108 НК). А исчерпывающий перечень налоговых нарушений и наказаний за них приведен в главе XVI Налогового кодекса (п. 2 ст. 114 НК).
И, наконец, целиком убирая неоправданные по размеру затраты из состава уменьшающих налогооблагаемую прибыль затрат, инспекция нарушает принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК). Ведь фирма, которая изначально понесла те же самые расходы, но в обоснованном размере, оказывается в более выгодном положении, чем компания, этот размер превысившая.
Как измерить обоснованность?
Для определения оправданности расходов эксперты журнала «Расчет» предлагают начать с того, что налоговики нередко считают завышенными те затраты, размер которых при помощи статьи 40 Налогового кодекса на рыночность не проверишь. Пример – расходы на оплату труда или договорные санкции. Ведь 40-я статья посвящена контролю за ценами сделок, а отношения между работником и фирмой сделкой не являются, поскольку подчинены не гражданскому законодательству, а трудовому. Точно так же нельзя назвать ценой сделки и неустойку, которую фирмам приходится платить за нарушение договорных условий.
К тому же даже в тех случаях, к которым статья 40 Налогового кодекса в принципе подходит, нет механизма ее применения для отделения обоснованной части расходов от необоснованной. Сам налогоплательщик должен применять при расчете налогов правила статьи 40 только тогда, когда ему это прямо предписано каким-нибудь из положений второй части Налогового кодекса.
Вот почему налогоплательщик оказывается в ситуации, когда он и хотел бы, да не может признать расход в меньшей сумме. В результате он вынужден либо переплачивать налог на прибыль, либо включить туда всю сумму затрат и ждать, когда придет инспекция и начислит и штраф за недоплату налога.
Впрочем, со штрафом можно будет поспорить. Оштрафовать можно только за то нарушение, в котором есть вина налогоплательщика. В ситуации, когда в фирме хотели верно определить сумму налога, да не смогли – найти вину сложно.
В такой ситуации сперва следует доказать, что расход обоснован, необходим для деятельности фирмы целиком. Также можно попробовать отстоять хотя бы часть расхода – в той сумме, по причине превышения которой инспекция называет расход неоправданным. А для этого – воспользоваться оружием противника. Если инспекция заявляет, что стоимость приобретения завышена, то ей волей-неволей придется указать, по сравнению с чем она завышена. Не оспаривая самого способа выбора или расчета этой базы для сравнения, можно будет со ссылкой на недопустимость не названных в первой части НК санкций настаивать, что равную ей часть расходов фирма вправе учесть при расчете налога на прибыль.
Начать дискуссию