Разработка элементов учетной политики как метод оптимизации налогообложения

Отметим, что до вступления в силу части второй Налогового Кодекса Российской Федерации субъекты хозяйственной деятельности применяли учетную политику лишь в целях ведения бухгалтерского учета, порядок формирования которой закреплен в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденном Приказом Минфина Российской Федерации от 9 декабря 1998 года №60н (далее - ПБУ 1/98).

Согласно пункту 2 ПБУ 1/98:

«Для целей настоящего Положения под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы».

Именно учетная политика определяет и направляет дальнейшую работу не только бухгалтерских и финансовых служб, но и всей организации. Насколько точно все тонкости учетной работы, обусловленные спецификой деятельности хозяйствующего субъекта, будут предусмотрены в бухгалтерской учетной политике, настолько верно будет выбрана наиболее оптимальная схема ведения бухгалтерского учета организации.

Согласно пункту 3 статьи 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»:

«организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности».

На выбор конкретных правил и условий, отражаемых в учетной политике организации, влияют следующие факторы:

• отраслевая принадлежность и вид деятельности;
• объем производства и реализации продукции, численность работающих, стоимость имущества организации;
• управленческая структура организации (наличие филиалов, структурных подразделений);
• степень развития информационной системы в организации;
• материальная база (наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники и так далее);
• уровень квалификации бухгалтерских кадров и так далее.

С момента вступления в силу главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) упоминание об учетной политике появилось и в Налоговом Кодексе Российской Федерации (статья 167 НК РФ), а с введением главы 25 «налог на прибыль организаций» НК РФ требование об учетной политике законодательно закреплено в статье 313 НК РФ.

Таким образом, в настоящее время субъекты хозяйственной деятельности формируют две учетные политики: бухгалтерскую и налоговую. Но если порядок формирования бухгалтерской учетной политики закреплен специальным бухгалтерским стандартом ПБУ 1/98, то в отношении налоговой учетной политики такого документа, регламентирующего основы ее формирования, нет. Поэтому вопросы формирования учетной политики в целях налогообложения организация разрабатывает самостоятельно.

Отметим, что на оптимизацию налоговых платежей оказывает влияние не только положения налоговой учетной политики, но и учетной политики, принимаемой в целях бухгалтерского учета. Судите сами. Налог на имущество рассчитывается по данным бухгалтерского учета, налогооблагаемой базой является среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Причем при определении налоговой базы, имущество, признаваемое объектом налогообложения учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, закрепленным в учетной политике организации. Следовательно, порядок оценки и метод начисления амортизации по основным средствам, принимаемый в бухгалтерском учете влияет на величину налога на имущество и соответственно, оказывает влияние на величину налога на прибыль.

Конечно, максимально снизить налог на прибыль, позволит только налоговая учетная политика, но как, мы уже отмечали, система взаимодействия налогов оказывает значительное влияние на их исчисление и уплату, поэтому думать о том, что оптимизировать налоги можно только на основании налоговой политики, используемой в целях налогообложения, не стоит.

Прежде чем выбрать тот или иной способ учета, организации необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов, величина которых зависит от альтернативного способа учета, и убедиться в правильности сделанного выбора.

Приведем некоторые положения учетной политики (бухгалтерской и налоговой), которые могут помочь налогоплательщику добиться необходимого результата – снижения размера налоговых обязательств.

Положения бухгалтерской учетной политики.

1. Начисление амортизации по основному средству способом списания по сумме чисел лет полезного использования.

Если организация имеет на своем балансе основные средства, которые являются предметом лизинга, тогда начислять амортизацию в бухгалтерском учете следует способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента ускорения равным 3.

Использование данного приема позволит уменьшить налоговую базу по налогу на имущество, однако приведет к увеличению налога на прибыль.

2. Закрепление в учетной политике для целей бухгалтерского учета положения о том, что активы, удовлетворяющие условиям, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и стоимостью не более 20 000 рублей за единицу учитываются организацией качестве материально-производственных запасов, также позволит организации, сэкономить на налоге на имущество.

Положения налоговой учетной политики.

Мы знаем, что в соответствии с положениями главы 25 НК РФ под прибылью понимается разница между суммой полученных доходов и величиной произведенных расходов. В связи с чем, общие подходы к минимизации налога на прибыль заключаются либо в максимальном увеличении величины расходов, либо выведение части поступлений из разряда налогооблагаемых доходов.

1. Использование в налоговом учете нелинейного метода начисления амортизации по основным средствам приведет к увеличению амортизационных сумм, учитываемых в качестве расходов при налогообложении.

2. К снижению налогооблагаемой прибыли приведет использование в качестве списания материально-производственных запасов методом ЛИФО. Напомним, что этот метод предполагает, что в производство первыми отпускаются материально-производственные запасы, приобретенные организацией последними.

3. По возможности использовать в своей деятельности лизинговое оборудование. Если оборудование находится на балансе организации, то может быть использован специальный коэффициент 3 для амортизационных отчислений, при чем как для целей бухгалтерского, так и налогового учета. Если договор лизинга заключается на три года, то использование в налоговом учете специального коэффициента позволить получить минимальную прибыль от лизинга (доходы от лизинговой деятельности уменьшаются на сумму начисленной амортизации) (пункт 10 статьи 264 НК РФ).

4. С помощью договоров на возвратный лизинг, организация может свое же оборудование получить в лизинг и тем самым использовать в своей работе все преимущества лизинга указанные выше.

5. Если у организации имеется амортизируемое имущество, используемое в режиме круглосуточной работы, необходимо оформить первичные документы, включающие в себя перечень данного имущества и места их эксплуатации. Использовать по такому имуществу специальный коэффициент для амортизации равный 2 (статья 259 НК РФ).

6. Закрепление в учетной политике положения о том, что налогоплательщик включает в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ также позволит увеличить состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

7. При получении имущества безвозмездно рассмотреть возможность оформления получения такого имущества от акционеров (участников), чья доля в капитале общества превышает 50%. В противном случае возникает налогооблагаемый доход в соответствии со статьей 251 НК РФ.

8. Для обоснования наличия имущества (не предназначенного на продажу) в помещениях организации, можно рассмотреть возможность документального оформления поступления такого имущества по основаниям, предусмотренным статьей 251 НК РФ или иными договорами (например, договором ответственного хранения). Это позволит избежать включения стоимости имущества в состав внереализационных доходов как излишков, выявленных в ходе инвентаризации.

9. Обосновать любые затраты, направленные на извлечение дохода, особенно привычные для деятельности организации. Действие данного пункта рассмотрим на примере швейного производства. В соответствии со статьей 213 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) медицинские осмотры, оплачиваемые за счет средств работодателя, возможны лишь в отношении некоторых категорий работников, а именно:

• работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными для жизни условиями труда;
• работников, деятельность которых связана с движением транспорта;
• работников организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли;
• работников водопроводных сооружений;
• работников лечебно-профилактических и детских учреждений;
• лиц в возрасте до 18 лет (статья 266 ТК РФ).

Работники легкой промышленности в данную категорию работников не включены. Однако, если организация докажет, что из-за потери зрения работников участились случаи брака, то расходы организации, связанные с проведенным медосмотром работников, будут обоснованы, направлены на получение дохода, следовательно, организация вправе их учесть в целях исчисления налога на прибыль.

10. В пункте 21 статьи 270 НК РФ указано, что расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Включение в системные положения о персонале (коллективный договор, трудовой контракт, положение о премировании) широких возможностей в части периодичности вознаграждений (единовременные, ежеквартальные, по итогам года), в части условий выплат (производственные результаты, финансовые показатели деятельности предприятия, отсутствие жалоб и нареканий, выполнение функций в необходимые сроки) и в части видов и величины вознаграждений (заработная плата, премии, компенсации и тому подобное), позволит организации учесть такие расходы в качестве расходов на оплату труда (статья 255 НК РФ). Однако в этом случае возникает необходимость начисления ЕСН, поэтому с точки зрения оптимизации налогов это не всегда целесообразно.

11. Утвердить критерии отнесения расходов к текущим расходам, а не к расходам, подлежащим учету в будущих периодах. Примером может служить уплата государственной пошлины при процедуре лицензирования. Государственная пошлина представляет собой сбор, уплата которого регулируется главой 25.3 «Государственная пошлина» НК РФ. Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, представляют собой в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Датой их признания в налоговом учете (для тех, кто использует метод начисления) является день их начисления. Таким образом, налогоплательщик вправе принять их в состав расходов единовременно.

12. Установить минимально возможный перечень прямых затрат и определить критерий отнесения расходов к косвенным расходам для целей налогообложения. В качестве примера можно привести торговые организации. Наиболее оптимальным вариантом для указанных организаций является вариант учета в качестве прямых затрат – договорной стоимости товаров, приобретаемых для перепродажи. Напомним, что Федеральный закон от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» внес изменения в главу 25 НК РФ, позволяющие торговым организациям в налоговом учете сформировать покупную стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Покупная стоимость товаров у организаций торговли относится к прямым расходам, которые относятся на уменьшение налоговой базы в особом порядке, а это означает, что расходы, связанные с приобретение товаров, учтенные в их стоимости, будут списываться в расходы только по мере реализации товаров. Косвенные же расходы организации относятся на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в момент их возникновения. Следовательно, вариант учета в качестве прямых расходов договорной стоимости товаров позволяет уменьшить налоговые платежи по налогу на прибыль.

13. При подписании договоров, по которым организация имеет расходы, по возможности, включать в текст договора те виды расходов, которые прямо указаны в главе 25 НК РФ. В качестве примера можно привести возможность предоставления скидок. Напомним, что понятие «скидка» до сих пор не имеет гражданско-правовой квалификации, поэтому предоставление таковой должно быть предусмотрено в договоре именно с применением исключительно двух терминов «премия» или «скидка».

Это позволит продавцу учесть скидку в качестве внереализационных расходов (подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Не забудьте так же отразить условия предоставления скидок в маркетинговой политике.

14. Предусмотреть в учетной политике формирование резервов. Ниже приведены резервы, формирование которых предусмотрено 25 главой НК РФ:

• резерв на ремонт основных средств;
• резерв предстоящих расходов на оплату отпусков;
• резерв на выплату ежегодно вознаграждения за выслугу лет;
• резерв по гарантийному ремонту;
• на покрытие убытков по сомнительным долгам;
• расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.
• резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающих социальную защиту инвалидов (для общественных организаций инвалидов и организаций, использующих труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%).

15. Превратить безнадежные долги в сомнительные для увеличения суммы резерва по сомнительным долгам. Например, получение от должника любого вида документа (протокол, письмо, уведомление), содержащего сведения о том, что должник признает задолженность. В связи с получением такого документа срок исковой давности прерывается и начинается новый (то есть плюс три года) согласно статье 203 ГК РФ.

16. Если организация использует метод начисления для целей 25 главы, тогда при заключении договоров с контрагентами по возможности следует использовать договора с особым переходом права собственности. (Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ дате реализации товаров (работ, услуг) соответствует дата перехода права собственности на эти товары (работы, услуги)). В результате чего организация получает «отсрочку» даты признания дохода в налоговом учете.

17. Выбрать наиболее «выгодный» способ уплаты авансовых платежей, предварительно проанализировав закономерность уплаты авансовых платежей в течение предыдущего года.

Напомним, что порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль регулируется статьей 286 НК РФ, согласно которой определены три способа уплаты налога на прибыль:

• уплата налога ежемесячными авансовыми платежами, исчисленными исходя из фактически полученной прибыли .

Организация, принявшая решение уплачивать ежемесячные авансовые платежи, исчисленные исходя из фактической прибыли, обязана уведомить об этом налоговый орган не позднее 31 декабря, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. Выбранная налогоплательщиком система уплаты авансовых платежей должна применяться в течение всего налогового периода (года).

• уплата налога ежемесячными авансовыми платежами, исчисленными исходя из прибыли полученной за прошлый квартал .