Нет формализму в проверке счетов-фактур

Е. Пальмина

Счета-фактуры с неверно заполненными реквизитами считаются выставленными с нарушением порядка составления. Принимать к вычету НДС на основании таких счетов-фактур инспекторы отказываются. Однако суды соглашаются с ними далеко не всегда. Как и положено, в каждой ситуации судьи разбираются по существу и нередко встают на сторону компаний.

Неправильный номер платежки

Практика показывает, что очень много ошибок поставщики делают, заполняя строку 5 «К платежно-расчетному документу №... от...» счета-фактуры. Например, вместо номера и даты платежки в этой графе нередко появляются номер и дата накладной, счета или договора... Нередко встречаются и вообще неверные «координаты» платежки. Если бухгалтер фирмы-покупателя вовремя обнаружит несоответствие, документы приходится возвращать на исправление. Ведь счета, накладные и договоры не относятся к платежно-расчетным документам (указание Центробанка от 3 марта 2003 г. № 1256-У).

Однако далеко не все бухгалтеры утруждают себя такой скрупулезной выверкой данных, приведенных в счетах-фактурах. К тому же даже старательный бухгалтер может просто не увидеть, что вместо реквизитов платежки вписана информация о накладной. А вот инспектор в поисках повода для отказа фирме в вычете вполне может выявить нестыковку.

Так и произошло с одной сибирской фирмой. Инспекция «сняла» у нее вычеты по НДС, поскольку в строке 5 счетов-фактур были ошибочно приведены номера расходных и товарных накладных. Фирма обратилась в суд. Арбитры встали на сторону организации и указали, что «ошибочное указание в названной графе на товарную накладную само по себе не является безусловным основанием для непринятия НДС к вычету (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2006 г. № Ф04-1070/2006(20369-Ф75-31)).

В результате судьи пришли к выводу о том, что инспекторы неправомерно отказали фирме в вычете по НДС. И пояснили, что решение инспекции было «основано на формальном подходе налогового органа к оценке проверенных им первичных документов, в частности счетов-фактур, на предмет их соответствия либо несоответствия положениям пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса без оценки их во взаимосвязи с другими документами, перечисленными в пункте 1 статьи 172 Налогового кодекса».

При этом арбитры сослались на определение Конституционного Суда от 2 октября 2003 г. № 384-О. В нем сказано, что «счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость. Налоговые вычеты могут предоставляться на основании и других документов, подтверждающих уплату НДС». Такой подход, подчеркнули арбитры, согласуется и с конституционно-правовым смыслом вычетов по НДС. Его изложили судьи Конституционного Суда еще в постановлении от 20 февраля 2001 г. № 3-П по делу о проверке конституционности положений пункта 2 статьи 7 Закона «О налоге на добавленную стоимость» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2006 г. № Ф04-1070/ 2006(20369-А75-31)).

Неустранимые противоречия

Но все же в некоторых случаях ошибки в счетах-фактурах создают слишком серьезные противоречия с данными, содержащимися в других документах. В результате сомнения в достоверности счетов-фактур возникают не только у инспекторов, но и у судей.

Так, одно предприятие, доказывая свое право на нулевую ставку по НДС, представило счет-фактуру от поставщика с указанием реквизитов платежки под номером 176. А вот в подтверждение того, что оплата поставщику действительно была, фирма показала налоговикам платежку с номером 207. Инспекторы провели встречную проверку и выяснили, что по документам поставщика товар оплачен платежкой № 86. Инспекция посчитала, что сведения об оплате, указанные в счете-фактуре фирмы и платежках, слишком противоречивы. И отказала фирме в возмещении НДС, объяснив это тем, что счет-фактура составлен с нарушением. Фирма обратилась в суд. Однако судьи поддержали инспекцию и подтвердили, что данный счет-фактура не отвечает требованиям, установленным законодательством. А значит, пояснили они, налогоплательщик «не представил в налоговый орган доказательств оплаты стоимости товара по указанному счету-фактуре» (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 1 декабря 2005 г. № А39-764/ 2005-60/9).

«Необязательные» графы

Некоторые графы в отдельных ситуациях по правилам оформления счетов-фактур должны оставаться пустыми. Например, Налоговый кодекс не требует указывать страну происхождения товара (графа 10 счета-фактуры), если речь идет о российской продукции (подп. 13 п. 5 ст. 169 НК). Чиновники разъяснили это в письме МНС от 5 июля 2004 г. № 03-1-08/ 1485/18 «О порядке заполнения счетов-фактур».

Также далеко не всегда в счете-фактуре должна быть заполнена строка 5 «К платежно-расчетному документу №... от...». Информацию в эту строку нужно вносить, только если законодательство напрямую этого требует. А требует оно этого в трех конкретных случаях:

если фирма получила аванс или другую предоплату (подп. 4 п. 5 ст. 169 НК);
при отгрузке товаров в счет ранее поступившей оплаты (письма МНС от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15@ и от 2 октября 2003 г. № 03-1-08/2882/11-АЙ670);
при продаже товаров за наличные (приложение 1 к постановлению Правительства от 2 декабря 2000 г. № 914).

Во всех остальных случаях строка 5 счета-фактуры может оставаться незаполненной. Это подтвердил Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 27 мая 2005 г. № А56-31961/04.

Однако излишне старательных бухгалтеров незаполненные строки смущают, и они все равно вносят в них какую-нибудь информацию либо ставят прочерк. Что ж, инспекторы и это могут посчитать поводом для отказа фирме в вычете. Правда, с тем, что, отгружая товары российского производства, поставщики в качестве страны происхождения указывают «Россия» или «РФ», налоговая служба уже примирилась. Так, в письме МНС от 5 июля 2004 г. № 03-1-08/1485/18 чиновники разъяснили, что «невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса, не считается основанием для отказа в вычете по НДС. Поэтому, указание в счете-фактуре “Россия” или “РФ” не является нарушением при его заполнении».

А вот что скажут инспекторы, если поставщик без необходимости заполнит строку 5 «К платежно-расчетному документу №... от...», предугадать трудно. А если он при этом еще и внесет туда неверные реквизиты (номер накладной или счета)? Инспектор вполне может посчитать это за нарушение. Судебной практики на подобную тему пока нет. Однако можно предположить, что судьи посчитают логику, которую сами же налоговики привели для ситуации с указанием страны происхождения, применимой и в этом случае.

Имеем право на исправление

Обнаружив ошибки в представленных вами счетах-фактурах, инспекторы сначала должны сообщить об этом фирме. И потребовать в установленный срок внести соответствующие исправления. Поступать так им предписывает статья 88 Налогового кодекса. Если же налоговая инспекция не выполнит это требование, то суд может встать на сторону фирмы. Так, например, у одной фирмы налоговая инспекция во время камеральной проверки нашла ошибки в счете-фактуре. И сразу «сняла» вычет, не потребовав внести исправления. Свои действия мотивировала тем, что статью 88 Налогового кодекса нельзя применять во время контроля обоснованности применения фирмой налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по НДС при экспортных операциях. Ведь это не выездная и не камеральная проверка. Судьи же указали, что контроль обоснованности вычета по НДС носит характер камеральной проверки. И значит, налоговая должна была потребовать от фирмы внести исправления. Следовательно, решение об отказе в вычете по НДС необоснованно (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 сентября 2004 г. № А26-3823/04-211).

Однако не все суды согласны с таким подходом. Некоторые арбитры считают, что на покупателя возложена обязанность следить за правильным заполнением счетов-фактур, которые получены от продавца. Ведь законодательством предусмотрено, что неверные счета-фактуры нельзя регистрировать в книге покупок (постановление Правительства от 2 декабря 2000 г. № 914). Фирма должна законно уплачивать налоги и представлять налоговой инспекции информацию и документы, необходимые для исчисления налогов (подп. 1, 5, 7 п. 1 ст. 23 НК). Камеральная проверка происходит на основании документов и деклараций, представленных фирмой. «Из толкования вышеназванных норм в их взаимосвязи следует, что у налоговой инспекции отсутствует обязанность требовать от налогоплательщика внесения исправлений в счета-фактуры,подтверждающие его право на вычеты налога на добавленную стоимость» (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 сентября 2004 г. № А19-5492/04-33-Ф02-2828/04-С1). Что ж, выходит, по мнению судей: сами не доглядели – сами и виноваты.

Исправили – покажите налоговикам

Если фирма принесла исправленные счета-фактуры только в суд, а налоговой инспекции предварительно не показала, то судьи не могут не принять их на рассмотрение. Так, одна фирма не указала в счете-фактуре номер платежно-расчетного документа. Налоговая инспекция в вычете по НДС отказала. Фирма исправила документы, но представила их только в суд. Судьи же решили: поскольку исправленные счета-фактуры не были предметом камеральной проверки, то они не могут служить доказательством незаконности решения налоговой инспекции (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 сентября 2004 г. № А19-5492/04-33-Ф02-2828/04-С1). Аналогичный подход продемонстрировал и Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в постановлении от 13 июля 2005 г. № Ф03-А73/05-2/1840.

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.