«Двойной» НДС по собственному строительству

И. Мамина, генеральный директор, Ю. Пономарева, аудитор ООО АФ «Аудиторское партнерство»

История одного термина

Почему контролеры начали по-новому трактовать правила расчета базы по СМР для собственного потребления, когда никаких изменений в Налоговый кодекс не вносилось? Чтобы ответить на этот вопрос, нужно покопаться в «налоговой» истории собственного строительства.

Термин «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления» появился в налоговом законодательстве в 2001 году. Вступившая в силу 21-я глава Налогового кодекса признавала такие работы объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК). И предписывала рассчитывать налоговую базу по ним исходя из всех фактических расходов на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК).

Появление нового понятия добавило бухгалтерам головной боли. Что именно понимать под строительно-монтажными работами, выполненными для собственного потребления? Ведь самому термину «выполнение СМР для собственного потребления» Налоговый кодекс определения не дал.

Обычно в таких случаях на помощь приходит статья 11 Налогового кодекса. Она говорит о том, что все «отраслевые» термины и понятия, которые Налоговый кодекс не разъясняет, нужно трактовать так, как их трактуют соответствующие отрасли законодательства.

Однако вычитать, что такое СМР для собственного потребления, ни в одном «профильном» нормативном акте бухгалтерам не удалось. Дело в том, что вплоть до конца 2005 года такого определения просто не было в природе. Вместо него, говоря о собственном строительстве, отраслевые документы употребляли термин «строительные работы, выполненные хозспособом».

И это неслучайно. Дело в том, что и в самом налоговом законодательстве раньше пользовались понятием «хозспособ». Вспомним старую инструкцию Госналогслужбы от 11 октября 1995 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты НДС». Она, в частности, предусматривала такой объект налогообложения, как работы, выполненные хозяйственным способом. А вот в Налоговом кодексе, который начал действовать с 1 января 2001 года, «хозспособные» работы уже не упоминались. В нем собственное строительство называлось по-новому – «СМР, выполненные для собственного потребления».

Но из-за известной нерасторопности законотворцев дальше Налогового кодекса новый термин не пошел. И в отраслевых нормативных актах по-прежнему значился старый добрый хозяйственный способ.

Поломав голову над терминологической разноголосицей, налогоплательщики справедливо рассудили, что «хрен редьки не слаще», и стали считать, что СМР, выполненные хозяйственным способом, и СМР, выполненные для собственного потребления, – суть одно и то же явление. Поэтому для конкретизации понятия СМР для собственного потребления вполне подойдет определение строительных работ, произведенных хозспособом, приведенное в документах тогда еще Госкомстата. Например, в пункте 11.14 постановления Госкомстата от 3 октября 1996 г. № 123.

Согласно ему, к строительным работам, выполненным хозспособом, относятся работы, которые организация проводит собственными силами. То есть выводит на стройку рабочих основного производства и закрывает на них зарплату по нарядам на строительство. При этом если отдельные работы по самострою выполняют подрядные организации, их к «хозспособным» работам не причисляют.

Спустя два года после принятия Налогового кодекса появилось письмо МНС. Оно наконец официально разъяснило, как следует понимать неопределенность в терминах. В частности, контролеры подтвердили, что позиция налогоплательщиков правильная. СМР, выполненные для собственного потребления, можно трактовать как СМР, выполненные хозспособом. А определение последним брать из нормативных актов Госкомстата (письмо от 24 марта 2004 г. № 03-1-08/819/16).

С тем, что стоимость работ, выполненных подрядными организациями, в налоговую базу по строительным работам «для собственного потребления» не входит, налоговики также были согласны.

Прорыв от Росстата

«История одного термина» завершилась в конце прошлого года. Тогда Росстат впервые дал определение строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (постановление от 16 декабря 2005 г. № 101).

Так, в пункте 22 постановления № 101 статистики указали: «По строке 44 показывается стоимость СМР, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом)». Обратите внимание, Росстат не отказывается от термина «хозяйственный способ». А выносит его в скобки. То есть статистики еще раз подтвердили, что СМР для собственного потребления нужно понимать как СМР, выполненные хозспособом. Что не противоречит сложившейся практике. Однако само определение «хозспособных» работ Росстат сформулировал неудачно. Оно допускает двоякое толкование этого термина, и одно из этих толкований идет в разрез с тем, что мы привыкли понимать под хозспособом ранее. Чтобы в этом убедиться, приведем само определение.

Итак, статистики относят к СМР, выполненным хозспособом, «работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им зарплаты по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству».

Окончание новой формулировки, а именно «включая... также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству», многим навеяло мысль о грядущих переменах. Как следует понимать эту фразу? Если нестроительные организации, которые ведут стройку собственными силами и для собственного потребления, привлекают в помощь подрядчиков, то подрядные работы у них тоже будут относиться к хозспособу? Или фраза просто определяет понятие хозспособа для самих строительных подрядных организаций, когда они строят что-то для себя?

Сюрприз от Минфина

Все надежды на то, что «новомодная» трактовка хозяйственного способа – это всего лишь кошмарный сон нервного налогоплательщика, развеяло письмо Минфина от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01. Оно так и называется: «О порядке определения после 1 января 2006 года налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственного потребления...».

В письме финансисты указали, что налоговая база по самострою определяется «исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями».

Это значит, что из двух возможных пониманий нового росстатовского определения строительства хозспособом Минфин выбрал для фирм самое неудобное. И теперь нестроительным организациям, которые что-то сооружают для себя с помощью подрядчиков, придется в базу по собственному строительству включать и подрядные работы.

Проблемы от ФНС

Хотя злополучное письмо Минфина не имеет нормативного характера и является разъяснением по конкретному запросу, налоговики уже взяли его себе на вооружение (письмо ФНС от 25 января 2006 г. № ММ-6-03/63@). И практика применения указаний финансистов на сегодняшний день потихоньку складывается.

Так, в рамках камеральных проверок налоговики предъявляют фирмам претензии, если те не включили стоимость работ привлеченных подрядных организаций в базу по СМР, выполненных хозспособом.

На деле это означает, что контролеры хотят, чтобы фирма дважды заплатила НДС с подрядных работ. Первый раз – непосредственно подрядчику. А второй раз – уже государству, обложив налогом обороты по счету 08 в разрезе стоимости подрядных работ.

Абсурдность сложившийся ситуации может разрешить только суд. Но арбитражной практики по этому вопросу пока нет. Поэтому фирмам придется самим решать, какую тактику выбрать. Слушаться «начальства» и платить «двойной» НДС или рискнуть поспорить.

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.