Предугадывать (предрекать) результаты рассмотрения арбитражного дела – занятие неблагодарное и опасное. Того и гляди, ошибешься сам, и обманешь ожидания своего руководства или клиента. Поэтому большинство участвующих в арбитражных процессах специалистов не дают прогнозы об исходе дела и даже не обсуждают в широких кругах собственную правовую позицию. И все же, нет правила без исключения. К примеру, опубликовать свою точку зрения на предмет спора до момента рассмотрения дела судом кассационной инстанции полезно уже потому, что это своего рода проверка собственной правовой позиции на прочность.

Суждения, опубликованные в статье «Приоритет за кодексом, или в сотый раз о ВНП» , начали формироваться еще на стадии рассмотрения арбитражного дела. По заявленному нами дополнительно ходатайству Арбитражный суд Новосибирской области признал недействительным решение налоговой инспекции полностью и отказал в удовлетворении требования об уплате доначислении налоговиками налогов, пеней, штрафа. Причиной полной победы в споре явилось нарушение налоговой инспекцией сроков проведения выездной налоговой проверки.

В апелляционную инстанцию налоговый орган не обратился. Вероятно причина этого в том, что решения арбитражного суда Новосибирской области по данному вопросу слишком часто не совпадают с позицией налоговиков. Три месяца ожидания жалобы налоговиков в кассационную инстанцию не прошли даров. За это время были изучены все известные судебные прецеденты и мнения сторон, представляющих интересы, как налоговых органов, так и налогоплательщиков. В связи с этим к суду у нас сложилась четкая позиция по всем пунктам арбитражного решения. Однако, прежде чем ознакомить с этой позицией, хотелось бы показать какая палитра мнений сложилась по вопросу права налогового органа приостанавливать выездную налоговую проверку.

Весьма неожиданной показалась информация, напечатанная в газете «Учет, налоги, право» № 1 за текущий год. В статье «ПИСЬМО НЕДЕЛИ. О сроках налоговой проверки » автор цитирует мнение не рядовых налоговиков, а специалистов отдела методологии налоговых проверок:

«В отделе методологии налоговых проверок Управления организации контрольной работы МНС России, куда мы обратились за разъяснениями, не одобрили действия налогового инспектора:

- В соответствии со статьей 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого. Но в любом случае выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев. И лишь в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может продлить проверку до трех месяцев.

Поэтому если решение о проведении выездной налоговой проверки вручено налогоплательщику, к примеру, 01.07.02, то течение двухмесячного срока на проведение проверки начинается с 02.07.02 и истекает 02.09.02.»

Если это ведомство МНС России имеет такую однозначную позицию по поводу срока проведения выездной налоговой проверки, то становится непонятно от чего «на местах» налоговики не чтят Налоговый кодекс? Почему бы Министерству по налогам и сборам не опубликовать эту позицию в виде письма? Почему бы не урегулировать этот и другие проблемные вопросы четкой и ясной инструкцией? Вероятно, для данной проблемы это слишком простое и очевидное решение…

Налоговые юристы и консультанты, непосредственно сталкивающиеся с проблемой искусственного растягивания сроков выездной налоговой проверки, за редким исключением, были едины во мнении – решение о приостановлении срока выездной налоговой проверки нарушает Налоговый кодекс. Подобными действиями налоговые органы, считают они, фактически продлевает установленный статьей 89 двухмесячный срок проверки, что, безусловно, нарушает права налогоплательщика.

Вопрос о праве налогового органа приостановить уже начатую ими выездную налоговую проверку уже не раз рассматривался в арбитражных судах нашей необъятной родины. Приведем здесь сравнительно новые постановления судов федеральных округов, в которых судьи, тем не менее, демонстрируют противоречивую позицию.

В пользу налогоплательщика судебные разбирательства закончились:

• В Федеральном арбитражном суде Западно-Сибирского округа. Постановление от 29.08.2002 по делу № Ф04/3138-639/А46-2002.
• В Федеральном арбитражном суде Центрального округа. Постановление от 27.05.2002 по делу № А62-4121/2001.
• В Федеральном арбитражном суде Московского округа. Постановление от 20.11.2002 по делу № КА-А41/7688-02.
• В Федеральном арбитражном суде Центрального округа. Постановление от 27.03.2003 по делу № А23-3480/02А-5-234.
• В Федеральном арбитражном суде Западно-Сибирского округа. Постановление от 31 марта 2003 года по делу № Ф04/1441-201/А75-2003

Не в пользу налогоплательщика:

• В Федеральном арбитражном суде Западно-Сибирского округа. Постановление от 11 марта 2003 г. (дело № ФО4/1056-225/А27-2003)
• В Федеральном арбитражном суде Уральского округа. Постановление от 07 мая 2003 г. (дело № ФО9-1274/03-АК)
• В Федеральном арбитражном суде Западно-Сибирского округа. Постановление от 23 июня 2003 г. (дело № ФО4/2800-937/А45-2003)
• В Федеральном арбитражном суде Западно-Сибирского округа. Постановление от 20 июня 2003 г. (дело № ФО4/2737-922/А45-2003)
• В Федеральном арбитражном суде Дальневосточного округа. Постановление от 12 февраля 2003 г. (дело № ФО3-Ф73/03-2/22)

Как видно из приведенного здесь перечня арбитражных дел, нет единства среди служителей фемиды.

Нет единого мнения даже среди судебных составов одного суда. ФАС Западно-Сибирского округа, в котором нам предстояло защищать интересы налогоплательщика, в текущем году вынес два противоречащих друг другу постановления.

В Постановлении от 31 марта 2003 года, по делу № Ф04/1441-201/А75-2003 суд указал, что: «Согласно части 2 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Из указанной нормы следует, что два месяца выездной налоговой проверки исчисляются в календарных днях и перерыв в проверке в расчет не берется, следовательно, налоговый орган должен уложиться именно в двухмесячный срок.»

А в Постановлении от 23 июня 2003 г. (дело № ФО4/2800-937/А45-2003) совсем иной вывод: "В соответствии со ст. 4 НК РФ Министерство РФ по налогам и сборам издает обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Инструкция МНС России № 60 от 10.04.2000 г., зарегистрированная в Минюсте РФ, предусматривает возможность приостановления проведения выездной налоговой проверки по решению руководителя налогового органа. Данное положение Инструкции полностью соответствует требованиям ст. 89 НК РФ, предусматривающей, что срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика".

Не смотря на существующие противоречия во взглядах сторон на вопрос о сроке выездной налоговой проверки, сформировалось твердое убеждение, что:

•  Допуская возможность нарушения срока, установленного ст. 89 НК налоговые органы и некоторые суды, вступают в противоречие с одним из главных принципов публично-правовых отношений, регулируемых налоговым правом: «запрещено все, что не разрешено»;

•  В Налоговом кодексе нет норм, дозволяющих налоговому органу приостанавливать проверку. Нет их и в других федеральных законах о налогах и сборах;

•  Нормативно-правовые акты МНС РФ, согласно ч 1 ст. 1 НК РФ не входят в состав Законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;

•  В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 31 Кодекса налоговым органам предоставлено право проводить налоговые проверки исключительно в порядке, установленном Налоговым кодексом.

•  В главе 14 Кодекса, регламентирующей процедуру проведения проверок, ничего не говорится ни о возможности приостановления проверки, ни о полномочиях руководителя налогового органа (его заместителя) на приостановление срока проведения выездной налоговой проверки;

•  Решение о приостановлении проверки, по своей сути является решением о продлении проверки ;

•  Инструкция МНС РФ от 10.04.2000 № 60, на которую в подобных случаях ссылаются налоговые органы, предусматривает лишь возможность приостановления проверок, но не предусматривает перерыва течения срока проведения проверки в целом ;

•  Инструкция МНС РФ N 60 утверждена в соответствии с пунктом 3 статьи 100 и пунктом 3 статьи 101.1 НК РФ и регламентирует порядок составления акта выездной налоговой проверки и процедуру производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах. Очевидно, что порядок проведения выездной налоговой проверки не относится к предмету регулирования данного нормативного правового акта;

•  Если утверждать обратное, то придется признать, что инструкция МНС России от 10.04.2000 N 60, утвержденная Приказом МНС России от 10.04.2000 № АП-3-16/138, не соответствует Налоговому кодексу, поскольку:

• ограничивает права налогоплательщиков,
• изменяет определенное настоящим Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах,
• изменяет установленные настоящим Кодексом последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах,
• противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса,

При наличии хотя бы одного из перечисленных выше обстоятельств, в соответствии со ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт должен быть признан судом не соответствующим Налоговому кодексу;

•  «Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента» - это главный довод налоговиков, отстаивающих свою позицию по сроку проведения ВНП. Только суть этой нормы не в том, что срок проведения проверки складывается из времени фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика , как это понимают налоговики, а в том, что «в указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 настоящего Кодекса и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов». Сказанное лучше всего проясняется на примере: в ходе проверки выяснилось, что в первоначальном требовании налогового органа о представлении документов не указаны какие-то документы налогоплательщика, которые необходимы для продолжения ВНП. Проверяющий вручает налогоплательщику новое требование о предоставлении документов и дается срок, предусмотренный ст. 93 НК на их предоставление. Если не имеется иных объектов проверки, проверяющие вправе прервать (но не приостановить) проведение проверки на пять дней, и возобновить проведение проверки после указанного срока. В данном случае, два календарных месяца выездной проверки увеличатся на пять дней. Если же придерживаться логики налоговиков, то придется согласиться, что нахождение налогового инспектора на территории проверяемого налогоплательщика один день в неделю, в течение 60 недель, соответствует нормам Налогового кодекса и никак не ущемляет права налогоплательщика.

Теперь попробуйте предугадать, как Федеральный арбитражный суд

Западно-Сибирского округа разрешил дело в этот раз?

Кассационная жалоба налогового органа была рассмотрена 6 октября. Многочисленная делегация представителей налоговых органов (районных и областных) не смогла доказать суду, что проводя налоговую проверку в течении 11 месяцев они не нарушили Налоговый кодекс и права налогоплательщика. Пока известна только резолютивная часть постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа, который подтвердил законность и обоснованность решения суда первой инстанции и полностью отказал в жалобе налоговому органу.

Еще для одного налогоплательщика дело закончилось успешно. Однако думаю, что настала пора, как говорил классик советской сатиры, менять что-то "в консерватории". Следовало бы рассмотреть подобный спор в Высшем арбитражном суде РФ, чтобы изменить практику нижестоящих судов в пользу налогоплательщиков. Может быть, тогда налоговые органы будут чтить каждую букву Налогового кодекса.

Игорь Афанасьев

руководитель отдела юридического консалтинга
ЗАО «Консультационная группа «Баланс»
www.balans.ru