Инвестиционный налоговый вычет: когда его можно получить

Описание ситуации

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 219.1 НК предусмотрено, что сумма положительного финансового результата, в размере которого предоставляется инвестиционный налоговый вычет (далее – ИНВ), определяется в соответствии со статьями 214.1 и 214.9 НК.

Вопросы

1. Возможно ли применение ИНВ при частичном погашении ценных бумаг до их полного погашения/реализации?
2. Если применение ИНВ в этом случае возможно, то какую дату следует использовать при определении срока владения ЦБ:

• – дату фиксации списка владельцев ЦБ;
• – фактическую дату получения дохода на счет налогоплательщика.

Мнение консультантов

1. Если налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется банком – налоговым агентом на основании финансового результата от операции частичного погашения номинала ценной бумаги, то налогоплательщик вправе получить инвестиционный налоговый вычет в размере положительного результата при условии, что ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика более трех лет.
2. При определении финансового результата при частичном погашении номинала срок владения ценной бумагой в погашенной части следует определять исходя из даты получения дохода от такого погашения.

Обоснование мнения консультантов

Отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг независимо от типа эмитента, регулируются нормами закона № 39-ФЗ, в соответствии с пунктом 1 статьи 2 которого эмиссионные ценные бумаги – любые ценные бумаги, которые характеризуются одновременно следующими признаками:

• закрепляют совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка;
• размещаются выпусками или дополнительными выпусками;
• имеют равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска независимо от времени приобретения ценных бумаг.

На основании пункта 11 статьи 2 закона № 39-ФЗ облигацией является эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение (если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом) в предусмотренный в ней срок от эмитента облигации ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента.

Права владельцев эмиссионных ценных бумаг закрепляются в решении об их выпуске.

Решением о выпуске ценных бумаг (облигаций) может быть предусмотрено, что их номинал гасится частями (облигации с амортизацией долга). Как указывается в Постановлении ФАС Московского округа от 10.03.2011г. № КГ-А41/1411-11 по делу № А41-31138/09, толкование понятия «амортизация» применительно к финансовому рынку ценных бумаг (облигаций):

На основании статьи 28 закона № 39-ФЗ права владельцев на эмиссионные ценные бумаги удостоверяются записями на лицевых счетах в реестре, ведение которого осуществляется регистратором, или в случае учета прав на эмиссионные ценные бумаги в депозитарии записями по счетам депо в депозитариях.

Право на эмиссионную ценную бумагу переходит к приобретателю (пункт 1 статьи 29 закона № 39-ФЗ):

1. в случае учета прав на ценные бумаги в реестре – с даты внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя;
2. в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии – с даты внесения приходной записи по счету депо приобретателя.

При погашении ценных бумаг выполняется депозитарная операция списания ценной бумаги эмитента со счетов депо депонентов (в случае, если учет ценной бумаги ведется в депозитарии) или списания ценной бумаги с эмиссионных счетов эмитентов (в случае учета ценных бумаг в реестре держателем реестра).

На основании норм статьи 29 закона № 39-ФЗ, срок владения эмиссионной ценной бумагой ее собственником определяется исходя из дат внесения записей по соответствующему лицевому счету приобретателя (приходной и расходной).

При частичном погашении номинала ценных бумаг, решением о выпуске которых предусмотрена амортизация долга, списания ценных бумаг со счетов их владельцев происходит в момент их полного погашения (погашения последней их части), до этого момента записи по списанию не производятся.

Особенности определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог), исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 214.1 НК, согласно которой:

• налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 – 13.2 настоящей статьи (пункт 14);
• финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи. Финансовый результат определяется по каждой операции и по каждой совокупности операций, указанных соответственно в подпунктах 1 – 5 пункта 1 настоящей статьи. Финансовый результат определяется по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей (пункт 12);
• расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг (пункт 10);
• суммы, уплаченные налогоплательщиком за приобретение ценных бумаг, в отношении которых предусмотрено частичное погашение номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, признаются расходами при таком частичном погашении пропорционально доле доходов, полученных от частичного погашения, в общей сумме, подлежащей погашению (абзац 18 пункта 12);
• доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 7);
• налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей или статьей 226.1 настоящего Кодекса (пункт 20).

В свою очередь, согласно пункту 7 статьи 226.1 НК исчисление и удержание суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами в следующие сроки:

• по окончании налогового периода;
• до истечения налогового периода;
• до истечения срока действия договора в пользу физического лица;
• при осуществлении выплат дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой.

В письме Минфина от 03.10.2018 № 03-04-05/71004 разъясняется:

«В соответствии с абзацем семнадцатым пункта 13 статьи 214.1 Кодекса суммы, уплаченные налогоплательщиком за приобретение ценных бумаг, в отношении которых предусмотрено частичное погашение номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, признаются расходами при таком частичном погашении пропорционально доле доходов, полученных от частичного погашения, в общей сумме, подлежащей погашению.

Таким образом, при каждом частичном погашении амортизируемой облигации определяется финансовый результат исходя из фактически полученной налогоплательщиком суммы части номинальной стоимости погашаемой облигации за вычетом соответствующих ее расходов, произведенных налогоплательщиком и определяемых пропорционально сумме, полученной при частичном погашении облигации, в общей сумме, подлежащей погашению налогоплательщику».

Одновременно статьей 219.1 НК предусмотрено, что

• при определении размера налоговых баз в соответствии со статьями 214.1 и 214.9 НК налогоплательщик имеет право на получение инвестиционного налогового вычета (далее по тексту – ИНВ, вычет) в размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 3 статьи 214.1 НК РФ и находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет (подпункт 1 пункта 1);
• ИНВ предоставляется с учетом следующих особенностей (пункт 2):

– сумма положительного финансового результата, в размере которого предоставляется налоговый вычет, определяется в соответствии со статьями 214.1 и 214.9 НК РФ (подпункт 1);

– предельный размер вычета в налоговом периоде определяется как произведение коэффициента Кцб и суммы, равной 3 000 000 рублей (подпункт 2);

– срок нахождения ценной бумаги в собственности налогоплательщика исчисляется исходя из метода реализации (погашения) ценных бумаг, приобретенных первыми по времени (ФИФО) (подпункт 3);

• вычет предоставляется налогоплательщику при исчислении и удержании налога налоговым агентом или при представлении налоговой декларации (подпункт 4);
• в случае, если при предоставлении вычета несколькими налоговыми агентами его совокупная величина превысила предельный размер, рассчитываемый в соответствии с подпунктом 2 настоящего пункта, налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию и доплатить соответствующую сумму налога (подпункт 5);
• вычет не применяется при реализации (погашении) ценных бумаг, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете (подпункт 6).

Как указывается в письме Минфина от 26.08.2015 № 03-04-06/49161, «каких-либо иных ограничений, связанных с видом ценных бумаг, при продаже (погашении) которых в налоговом периоде может быть получен указанный инвестиционный налоговый вычет, в статье 219.1 Кодекса не содержится».

Одновременно в письме от 23.10.2019 № 03-04-06/81357 представители финансового ведомства отметили, что «суммы процентного дохода (купона), выплачиваемые эмитентом облигации в течение срока владения ценной бумагой, не относятся к доходам от реализации (погашения) ценных бумаг и, соответственно, в расчет финансового результата для целей получения налогоплательщиком инвестиционного налогового вычета не включаются».

Выводы

В соответствии с нормами главы 23 НК при частичном погашении номинала ценных бумаг, предусматривающих амортизацию долга, определяется финансовый результат.

Для определения налоговым агентом в случаях, предусмотренных пунктом 7 статьи 226.1 НК, налоговой базы должны учитываться финансовые результаты всех операций по реализации (погашению) ценных бумаг. Глава 23 НК не содержит норм, предусматривающих исключение какого – либо финансового результата от операции с ценными бумагами из расчета налоговой базы (в том числе, финансового результата от частичного погашения номинала ценных бумаг).

Таким образом, если налоговая база определяется банком – налоговым агентом на основании финансового результата от операции частичного погашения номинала ценной бумаги, то налогоплательщик вправе получить ИНВ в размере положительного результата при условии, что ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика более трех лет.

Как было отмечено нами выше, в общем случае срок владения эмиссионной ценной бумагой ее собственником определяется исходя из дат внесения записей по соответствующему лицевому счету приобретателя. Как следствие, при реализации, погашении ценных бумаг срок владения определяется исходя из сроков внесения приходной и расходной записей по счету владельца.

При частичном погашении номинала ценная бумага продолжает оставаться в собственности ее владельца, и прекращения срока ее владения не происходит. При этом в письме от 02.12.2008 № 03-04-06-01/357 представители финансового ведомства отметили, что налоговая база по доходам, полученным налогоплательщиком при возврате ему части номинальной стоимости ценных бумаг с амортизацией долга, определяется за налоговый период, в котором такой доход был фактически получен.

Глава 23 НК не содержит специальных норм, устанавливающих порядок определения срока владения ценной бумагой в случаях частичного погашения номинала (когда срок владения бумагой не прерывается).

Поскольку финансовый результат определяется при каждом частичном погашении номинальной стоимости ценных бумаг при фактическом получении дохода, то полагаем, что в целях статьи 219.1 НК срок владения владельцем бумаги погашаемой ее частью следует определять на дату, являющуюся основанием для определения финансового результата по этой операции.

Обязанность по исчислению срока владения частью погашаемой ценной бумаги, исходя из иных более ранних дат (например, дата фиксации списка владельцев ценных бумаг, дата перечисления дохода эмитентом депозитарию) нормами главы 23 НК не предусмотрена. При этом указанные более ранние даты не определяют дату прекращения прав собственности владельца на часть номинальной стоимости бумаги, подлежащей погашению, и их использование для определения срока владения юридически неоправданно.

Таким образом, полагаем, что при определении финансового результата при частичном погашении номинала срок владения ценной бумагой в погашенной части следует определять исходя из даты получения дохода от погашения.

Вместе с тем, в целях минимизации риска предъявления к банку, как налоговому агенту, претензий со стороны налоговых органов рекомендуем обратиться в уполномоченный орган за разъяснениями по порядку определения срока владения ценными бумагами при частичном погашении их номинальной стоимости.