Освободился от уплаты НДС - восстанови его. Но только по закону

Обязанность восстановить НДС введена в ст. 145 НК РФ Законом от 29.05.02 N 57-ФЗ. Раньше такой обязанности в НК РФ не было. Налоговики бросились налагать штрафы и за предшествующие периоды. Разбирательства продолжаются и сейчас
В силу специфики налогового законодательства, за изменениями которого не успевают следить даже специалисты, не говоря уже о рядовых налогоплательщиках, на практике очень часто возникают спорные ситуации, однозначного решения по которым достичь невозможно даже при обращении в суд.

Ю. МИХАЛЫЧЕВА, АКДИ "Экономика и жизнь"

Одна из таких проблем связана с восстановлением сумм "входного" НДС налогоплательщиками, получившими освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ.

Статья 145 НК РФ определяет порядок и условия освобождения налогоплательщиков от обязанности уплаты НДС. Пунктом 8 ст. 145 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ до использования права на освобождение, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для таких операций, после отправки уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Пункт 8 был введен в ст. 145 НК РФ Федеральным законом от 29.05.02 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ).

До вступления в силу изменений, внесенных в ст. 145 НК РФ Законом N 57-ФЗ, до 1 июля 2002 г., в главе 21 НК РФ не было норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать "входной" НДС при получении освобождения от уплаты НДС.

Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ (в редакции НК РФ, действовавшей до 1 июля 2002 г.) суммы "входного" НДС нельзя было принять к вычету, если приобретенные товары (работы, услуги) использовались для:

• операций, которые не подлежат налогообложению в соответствии с пунктами 1 - 3 ст. 149 НК РФ;
• операций, местом реализации которых не признается территория РФ.

В этих случаях уплаченные суммы НДС подлежали включению в состав расходов. Поэтому если налогоплательщик получил по таким операциям вычет, то он должен был восстановить соответствующие суммы налога и уплатить их в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Отдельно было закреплено положение, касающееся налогоплательщиков, освобожденных от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ. Эта категория налогоплательщиков также не имела права принимать к вычету НДС, а должна была учитывать его в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (п. 6 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, налоговое законодательство, действовавшее до 1 июля 2002 г., действительно содержало запрет на получение вычетов по уплаченным суммам НДС для налогоплательщиков, освобожденных от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ. Но этот запрет распространялся только на тот период времени, в течение которого налогоплательщик пользовался освобождением по ст. 145 НК РФ. Что же касается вычетов, полученных до перехода на особый режим по ст. 145 НК РФ, то никаких положений относительно обязанности по восстановлению НДС такими лицами Кодекс не содержал.

Конечно, не следует забывать о п. 2.10 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), в котором было указано, что суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым для производства (реализации) товаров (работ, услуг) после получения права на освобождение от обязанностей налогоплательщика, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в общеустановленном порядке с отражением этих сумм в налоговой декларации.

Именно этим положением налоговые органы мотивируют свои требования к налогоплательщикам о восстановлении НДС. Однако здесь стоит напомнить, что Методические рекомендации не являются актами налогового законодательства и не обладают обязательной силой для налогоплательщиков, ссылка на них в обоснование отдельных положений НК РФ в том случае, когда они "дополняют" нормы НК РФ и прямо не следуют из них, является безосновательной.

Таким образом, до 1 июля 2002 г. НК РФ не предусматривал обязанности для налогоплательщиков, получивших освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, восстанавливать и уплачивать суммы НДС в бюджет.

Закон N 57-ФЗ, вступивший в силу с 1 июля 2002 г., изменил ситуацию. Статья 145 НК РФ была дополнена п. 8, согласно которому налогоплательщики, которые до получения права на освобождение приобрели товары (работы, услуги) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, но не использовавшие их для таких операций, должны восстановить НДС .

С появлением этой нормы закона налоговые органы начали выносить решения по результатам налоговых проверок о нарушениях налогового законодательства за прошлые налоговые периоды, в которых обязывали налогоплательщиков восстанавливать НДС и уплачивать соответствующие штрафы по ст. 122 НК РФ.

Однако налоговики поторопились. Согласно ст. 2 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Налогоплательщики, которые на момент вступления Закона в силу уже пользовались освобождением, не обязаны восстанавливать НДС, так как на момент приобретения права на освобождение норм законодательства о восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС просто не существовало.

Поскольку до 1 июля 2002 г. законодательно не была закреплена обязанность по восстановлению ранее принятых к вычету сумм НДС при приобретении права на освобождение от уплаты НДС, восстанавливать принятые к вычету суммы НДС обязаны лишь те налогоплательщики, которые получили освобождение по ст. 145 НК РФ после 30 июня 2002 г.

Что же касается арбитражной практики по данному вопросу, то она формировалась неоднозначно.

Так, ФАС Центрального округа в кассационной инстанции не удовлетворил жалобу налогоплательщика о признании недействительным решения налоговой инспекции о восстановлении суммы НДС, приходящейся на остаточную стоимость не полностью амортизированных основных средств, которые использовались для производственной деятельности после получения права на освобождение по ст. 145 НК РФ. Такое решение суд принял на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 2.10 Методических рекомендаций (Постановление ФАС Центрального округа от 25.04.02 N А54-4455/01-С11).

Аналогичное решение имеется еще по одному делу. В кассационной инстанции ФАС Центрального округа постановил, что налогоплательщик был обязан восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС (Постановление ФАС Центрального округа от 07.05.02 N А54-4096/01-С2).

Суд руководствовался п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которому налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, уплаченную при приобретении товаров для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 ст. 170 НК РФ. А согласно п. 6 ст. 170 НК РФ при приобретении товаров (работ, услуг) лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, должны учитываться в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг).

Суд делает вывод, что к вычету причитаются суммы "входного" НДС только по тем товарам (работам, услугам), которые были приобретены для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Поэтому суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым для производства товаров (работ, услуг) после получения права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в общеустановленном порядке.

Но в большинстве случаев суды не поддерживают требования налоговых органов (Постановления ФАС Уральского округа от 03.03.03 N Ф09-408/03-АК и от 22.01.03 N Ф09-2932/02-АК, Северо-Западного округа от 02.09.02 N А56-4218/02, Волго-Вятского округа от 03.04.03 N А82-127/02-А/6).

Решения, признающие правомерность невосстановления сумм НДС, принятых к вычету до приобретения права на освобождение от уплаты НДС, суды аргументировали следующим образом:

• до 1 июля 2002 г. в НК РФ отсутствовали нормы, требовавшие от налогоплательщиков восстанавливать ранее возмещенный НДС по товарам, приобретенным до получения налогового освобождения. Положения пунктов 2 и 6 ст. 170 НК РФ к таким налогоплательщикам не относятся. Пункт 6 ст. 170 НК РФ применим только к тем случаям, когда налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги) в период освобождения от налогообложения. На ранее полученные вычеты п. 6 ст. 170 НК РФ не распространяется. Поэтому он не может толковаться, как устанавливающий для налогоплательщиков обязанность восстановить суммы налога, ранее принятые к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ (до использования права на освобождение). В момент же приобретения спорных товаров (работ, услуг) нормы п. 6 ст. 170 НК РФ также неприменимы, т.к. в этот момент лицо являлось плательщиком НДС;
• ссылка на п. 2.10 Методических рекомендаций неправомерна, поскольку в силу п. 2 ст. 4 НК РФ методические рекомендации не относятся к законодательству о налогах и сборах, поэтому не носят обязательного характера. Кроме того, п. 2.10 исключен из Методических рекомендаций приказом МНС России от 17.09.02 N ВГ-3-03/491 "О внесении изменений и дополнений в Приказ МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447";
• введенная Законом N 57-ФЗ обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ, действует лишь с 1 июля 2002 г. (со дня вступления в силу Закона). В соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры налогов, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, обратной силы не имеют.

Действовавшим до 1 июля 2002 г. законодательством не была предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать НДС, поэтому при вышеперечисленных обстоятельствах дополнения (п. 8 ст. 145 НК РФ), внесенные Законом, неприменимы.

Таким образом, до вступления в силу Закона N 57-ФЗ налогоплательщики, освобожденные от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, не обязаны были восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету, в том числе и по основным средствам.