Консультационные услуги на территории иностранного государства: надо ли исчислять НДС

Вопрос

В соответствии с договором, заключенным с российской организацией, организация оказывает консультационные услуги при выполнении монтажных работ (монтажные работы выполняются иностранной организацией) движимого имущества, находящегося на территории иностранного государства. В ст. 148 НК консультационные услуги не поименованы в качестве не облагаемых НДС услуг.

Подлежат ли обложению НДС консультационные услуги, выполняемые на территории иностранного государства?

Мнение эксперта

На вопрос ответила Ольга Коренева, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ.

Местом реализации консультационных услуг, связанных с монтажом оборудования, которое находится за пределами РФ, территория РФ не является, и такие услуги в РФ налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Обоснование позиции

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании положений подп. 2 п. 1 ст. 148 НК местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации.

В описанной в вопросе ситуации оказываемые консультационные услуги связаны с монтажом оборудования, находящегося за пределами территории РФ.

Исходя из положений подп. 1, 2 п. 1, подп. 1, 2 п. 1.1 ст. 148 НК место реализации работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом, определяется по месту нахождения этого имущества (письма Минфина от 04.02.2010 № 03-07-08/30, от 10.08.2009 № 03-07-08/179, ФНС от 17.10.2012 № ЕД-4-3/17589@).

Данные нормы по своей конструкции не ограничивают перечень возможны услуг, связанных с движимым имуществом, место нахождения которого определяет порядок налогообложения.

Эту точку зрения разделяют и суды, указывая, что исходя из буквального смысла подп. 2 п. 1 ст. 148 НК приведенный в нем перечень работ (услуг) не является исчерпывающим (постановление Девятого ААС от 29.06.2017 № 09АП-22835/17, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.04.2009 по делу № А32-15742/2008).

Причем объединяет перечисленные в нем работы (услуги) то, что они не связаны с перемещением объекта, то есть в период выполнения работ (оказания услуг) объект находится на определенной территории.

Однако в общем случае согласно подп. 5 п. 1 ст. 148 НК место реализации работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности организации, выполняющей (оказывающей) работы (услуги), за исключением работ (услуг), предусмотренных подп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК. При этом на основании положений абзаца пятого подп. 4 п. 1 ст. 148 НК местом реализации консультационных услуг признается территория РФ, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории РФ.

В свою очередь, подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК определено, что местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если покупатель работ не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК.

При этом Минфин в письме от 29.04.2008 № 03-07-08/106 указывает, что при определении места реализации консультационных услуг и услуг по технической экспертизе состояния оборудования, находящегося на территории Российской Федерации, следует руководствоваться и нормой, установленной подп. 4 п. 1 ст. 148 НК, и нормой, предусмотренной подп. 2 п. 1 ст. 148 НК.

На наш взгляд, положения подп. 2 п. 1 ст. 148 НК и подп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК являются специальными, устанавливающими особенности налогообложения операций, порядок налогообложения которых зависит от территории, на которой находится имущество, в отношении которого работы выполняются или услуги оказываются, о чем свидетельствует и судебная практика. Однако учитывая ее наличие, мы не можем полностью исключить риски споров с налоговыми органами.

Также существуют письма финансового ведомства, выводы которых основаны на том, что услуги, прямо не поименованные в подп. 2 п. 1.1.ст. 148 НК, к этой норме не относятся. Например, Минфин в письме от 03.09.2020 № 03-07-08/77399 сообщал, что иные услуги, в том числе услуги по инспекции состояния воздушных судов с целью определения возможности продолжения их эксплуатации в целях применения НДС, не относятся к услугам, непосредственно связанным с судном, и, соответственно, вышеуказанные услуги, оказываемые по договору между двумя российскими организациями, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

А в другом письме финансисты проинформировали, что отнесение различных конкретных видов работ (услуг) к работам (услугам), связанным с движимым имуществом, к компетенции Департамента не относится (письмо Минфина от 10.10.2016 № 03-07-08/58829).

Пунктом 4 ст. 148 НК предусмотрено, что документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг (например акт об оказанных услугах).

Напоминаем о праве налогоплательщика обратиться в Минфин или в налоговый орган по месту учета за соответствующими письменными разъяснениями (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК.