Дата отгрузки снова потерялась

М. Евтеева, налоговый консультант

Как известно, выполненные работы или оказание услуг оформляются актом сдачи-приемки. Однако предмет договора возмездного оказания услуг довольно специфичен. Если при передаче товара покупатель сразу же расписывается в накладной по факту его получения, то чтобы принять выполненные работы, заказчику отводится определенное время. Как правило, это пять или десять дней. Если же он не согласен с объемом или качеством работ, то вправе не подписывать акт сдачи-приемки, а составить вместо него, например, рекламационный перечень всех недоработок. В итоге после их устранения исполнитель составит уже новый акт.

Нередки случаи, когда заказчик попросту не подписывает акт в течение долгого времени, не предъявляя претензий своему партнеру. Так или иначе, «отгрузка услуги» может затянуться на неопределенный срок, переходя из одного налогового периода в другой. Именно этот момент и рождает множество споров о том, какой из дней на самом деле считать датой отгрузки, если непосредственной передачи ценностей не происходит. От решения этой актуальной проблемы зависит порядок расчета и уплаты налога на добавленную стоимость.

Две даты для одной услуги

Определение даты отгрузки в отношении товаров приведено в статье 167 Налогового кодекса. Однако та же статья понятие «день отгрузки услуги» не содержит.

В каждом конкретном случае данный вопрос следует решать в зависимости от ситуации, но основных варианта может быть два.

Первый – при составлении акта исполнитель или подрядчик прописывает в нем текущую дату, а по истечении отведенного срока заказчик подписывает документ задним числом. В этом случае работы или услуги считаются выполненными на ту дату, которая указана в акте. Такая схема достаточно удобна, если обе стороны договора заинтересованы провести сдачу-приемку работ как можно быстрее, не допустив перехода в новый налоговый период. Однако в этой ситуации возникает другая проблема.

Дело в том, что, выставляя счета-фактуры, организация обязана соблюдать принцип сквозной нумерации. Соответственно, если компания составит акт выполненных работ, то в течение пяти дней она будет обязана выставить еще и счет-фактуру, зачастую не имея на этот момент ответной подписи собственно партнера. Если же выяснится, что работы или услуги оказаны не в должном объеме, и заказчик откажется принимать их полную стоимость, то счет-фактура автоматически признается неправильной. А, как известно, согласно недавним поправкам в налоговое законодательство, ошибочно выписанный счет-фактура должен быть аннулирован, отмечен в специальном листе книги продаж или покупок (постановление Правительства от 11 мая 2006 г. № 283 «О внесении изменений в постановление Правительства от 2 декабря 2000 г. № 914»).

Избежать подобных неприятностей позволяет другой вариант: наряду с датой составления акта сдачи-приемки услуг в документе указывается еще и момент подписания его заказчиком. Подавляющее большинство компаний, использующих этот метод, изначально информируют своих заказчиков о том, что счета-фактуры они выставят только после того, как получат двусторонне подписанный акт.

Официальная позиция

В пользу обоих вариантов в разное время выступали министерские чиновники. Так, если необходимо, чтобы выполненные работы были проведены в том месяце, в котором это предусмотрено договором (датой выставления акта), то можно сослаться на официальное разъяснение чиновников ФНС (письмо от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202). Согласно их позиции датой отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг или имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или заказчика.

Однако отметим, что такая схема содержит скрытые подводные камни. Дело в том, что если в момент сдачи-приемки работ оказывается, что они выполнены в недостаточном объеме или ненадлежащего качества, то подписание акта может быть отложено на следующий налоговый период. Тогда исполнитель рискует столкнуться с необходимостью уплатить в бюджет налог по еще фактически не выполненным работам, заказчик же принимает данную сумму к вычету.

Пример 1

25 мая 2006 г. ЗАО «Актив» (Заказчик) и ООО «Проект-Плюс» (Исполнитель) заключили договор, согласно которому Исполнитель обязуется по заданию Заказчика осуществить разработку рекламного макета.

Срок выполнения работ по договору – 25 июня 2006 г. По завершении работ исполнитель передает Заказчику разработанный и выполненный макет, а также выставляет акт выполненных работ. Заказчик в течение 10 дней обязуется провести проверку разработанного макета на соответствие выданному заданию и подписать акт, либо выставить рекламационный акт с указанием перечня необходимых доработок.

25 июня ООО «Проект-Плюс» выставило ЗАО «Актив» акт выполненных работ, счет-фактуру и передала готовый макет. 30 июня ЗАО «Актив» выставила акт-рекламацию о несоответствии размеров одного из частей макета исходным данным задания. Исполнитель исправил данную неточность лишь на 25-е число следующего месяца, когда и был подписан акт. НДС по выполненным работам был уплачен исполнителем в составе суммы налога за июнь на основании выставленного счета-фактуры.

Более выгодно в этом свете выглядит мнение, представленное в письмах Минфина от 11 марта 2005 г. № 03-04-05/02 и УФНС по г. Москве от 7 сентября 2004 г. № 24-11/57756. В них утверждается, что днем оказания услуг признается дата подписания исполнителем и заказчиком соответствующего акта. Следовательно, и счета-фактуры должны выставляться не ранее этой даты.

Пример 2

Возьмем исходные данные предыдущего примера.

25 июня ООО «Проект-Плюс» выставило ЗАО «Актив» акт выполненных работ и передало готовый макет. Данный акт был подписан Заказчиком 2 июля, после чего работы считаются выполненными. 3 июня исполнитель выставил Заказчику счет-фактуру. НДС по данному договору исполнитель уплатил в составе суммы налога за июль.

И в завершение хотелось бы пару слов сказать о ситуациях, когда счета-фактуры по подписанным актам выставляются с большим опозданием. Такие случаи вполне могут произойти, если, например, заказчик и исполнитель находятся в разных городах.

По мнению чиновников, представленному в письме от 23 июня 2004 г. № 03-03-11/107, ничто не мешает заказчику принять налог к вычету в том налоговом периоде, в котором он фактически получил необходимый документ. Ведь именно наличие счета-фактуры является одним из ключевых условий для осуществления права покупателя на вычет. Для удобства документооборота и чтобы избежать возможных вопросов налоговых инспекторов, на таких документах можно проставить внутрифирменный входящий номер и дату их получения.