Особенности бухгалтерского учета земельных участков
Купить землю можно только на основании договора купли-продажи, составленного в письменной форме (ст. 550 ГК). Нотариально заверять договор не нужно.
В договоре обязательно должна быть вся информация об ограничениях или обременениях земли, а также о местонахождении и цене участка (ст. 554, 555 ГК).
Объектом сделки может быть только земля, прошедшая государственный кадастровый учет (ст. 37 ЗК).
Право собственности на землю переходит с момента госрегистрации в Росреестре (п. 2 ст. 223 ГК). Размер пошлины при госрегистрации операций с землей для юрлиц – 22 000 руб. (подп. 22 п.1 ст. 333.33 НК).
Землю по правилам бухучета следует относить к основным средствам (ОС) (с 2022 года п.5 ФСБУ 6/2020 или до конца 2021 года п. 5 ПБУ 6/01).
Участок принимают к учету при соблюдении следующих условий:
-
фирма будет использовать его в основной деятельности либо предоставлять в аренду;
-
использование будет продолжаться дольше 12 месяцев;
-
перепродажа участка не планируется – в противном случае землю нужно учесть на счете 41 (письмо Минфина от 23.06.2009 № 03-05-05-01/36);
-
от приобретенной земли ожидается получение дохода.
Первоначальная стоимость земельного участка формируется следующим образом:
-
С 2022 года при применении ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 – в общей сумме связанных с земельным участком капитальных вложений. К ним относятся: покупная цена участка, госпошлина за регистрацию прав на него и иные затраты, непосредственно связанные с его приобретением (пп. «а» п. 5, пп. «а», «з» п. 10 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», пп. «а», «б» п. 1 Информационного сообщения Минфина от 03.11.2020 N ИС-учет-28, п. п. 4, 12 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», Информационное сообщение Минфина от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
-
До конца 2021 года при применении ПБУ 6/01 – в сумме фактических затрат на приобретение участка. К ним относятся покупная цена участка, госпошлина за регистрацию прав на него и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением (п. п. 4, 5, 7, 8 ПБУ 6/01 «Основные средства»).
Продажа земли не является объектом обложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК).
Покупка земельных участков – дорогостоящая операция, поэтому нередко компании берут для этого заем.
Проценты по займу включаются в стоимость земли до тех пор, пока участок не переведут из внеоборотного актива в состав ОС (п. 7 ПБУ 15/2008, утверждено приказом Минфина от 06.10.2008 № 107н).
Также компания может получить землю:
-
Безвозмездно – тогда ее принимают к учету по рыночной цене, подтвержденной независимым оценщиком (письмо Минфина от 28.01.2015 № 03-04-05/3074). При этом если землю подарил учредитель компании, владеющий больше чем половиной доли уставного капитала (УК) компании-получателя, то доход у получателя не возникает. В противном случае безвозмездное получение – внереализационный доход для целей обложения налогом на прибыль (подп. 11 п.1 ст. 251 НК).
-
По договору мены – организация примет участок в соответствии со стоимостью ценностей, переданных другой фирме взамен (ст. 568 ГК).
-
В счет вклада в УК – по оценке, согласованной учредителями.
Землю переводят в состав ОС при ее полной готовности к эксплуатации и сформированной первоначальной стоимости. Компания может принять участок земли к учету на счете 01, не дожидаясь регистрации права собственности, – тогда он отражается на отдельном субсчете счета 01.
Земельные участки не амортизируются ни в БУ, ни в НУ (с 2022 года п. 28 ФСБУ 6/2020, до конца 2021 года п. 2 ст. 256 НК). Иной способ включения трат на покупку земли в расходы компании отсутствует (постановление Президиума ВАС от 14.03.2006 № 14231/05).
Учесть расходы на покупку земельного участка можно только при его дальнейшей продаже. Тогда на дату передачи участка покупателю продавец земли отражает в учете доход от сделки, уменьшенный на стоимость приобретения участка и траты на его продажу (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 268 НК).
В особом порядке для прибыли признаются расходы на приобретение земли из гос - или муниципальной собственности, на которой находятся здания, строения или сооружения, или которая приобретается для строительства ОС, по договорам на приобретение участков, заключенным с 01.01.2007 по 31.12.2011. Такие затраты можно (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК):
-
Равномерно признавать в течение выбранного предприятием срока (не меньше 5 лет).
-
Принимать в уменьшение прибыли в отчетном (налоговом) периоде максимум 30% от налоговой базы по прибыли предшествующего налогового периода до полного признания всей суммы. При этом в бухучете возникает постоянная налоговая разница, которую мы рассмотрим ниже.
Использовать землю можно только в соответствии с видом разрешенного использования, приведенным в Государственном кадастре недвижимости (п. 1 ст. 263 ГК).
Документальное оформление операций с земельными участками
Операции с землей можно проводить только при условии составления договора в письменном виде. Стороны составляют 3 экземпляра договора: по 1 для каждого участника сделки и 1 для Росреестра.
Постановка участка на счет 08 осуществляется на дату фактической передачи земли по акту приема-передачи либо дату подписания договора (если договор приравнивается сторонами к акту приема-передачи).
Вести учет земельных участков можно с использованием унифицированных форм ОС-1 и ОС-6 либо по самостоятельно разработанным формам, составленным с использованием обязательных реквизитов (ст. 9 закона «О бухучете» от 22.11.2011 № 402-ФЗ).
При приеме земельного участка от учредителя необходимо провести независимую оценку земли, а также внести изменения в учредительные документы компании.
Если же организация получила землю безвозмездно, то рыночная оценка участка подтверждается независимым оценщиком или данными кадастрового учета (ст. 66 ЗК).
Компания может сдавать земельный участок в аренду. Тогда должен быть заключен договор аренды и оформлен акт приема-передачи имущества контрагенту. Если договор аренды заключается на срок более года, то его необходимо зарегистрировать в территориальном отделении Росреестра (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК).
Бухгалтерский учет операций с земельными участками: проводки
Фактические траты на покупку земли собираются на счете 08 в корреспонденции со счетами 60, 76.
Оплата госпошлины и ее включение в стоимость земельного участка осуществляются записями:
-
Дт 68 Кт 51 – оплачена пошлина за регистрацию права собственности на землю;
-
Дт 08 Кт 68 – пошлина включена в первоначальную стоимость земли.
Дальнейший учет земли зависит от целей ее использования. Если на территории компания будет строить здания, но за счет инвесторов, то такой объект нельзя признать ОС – он будет оставаться на счете 08.
По окончании строительства бухгалтер сделает запись:
-
Дт 76 Кт 08 – передана земля инвестору в связи с завершением строительных работ.
Если же собственник использует землю в собственных целях и за свои деньги, то включить участок в состав ОС следует проводкой:
-
Дт 01 Кт 08 – земельный участок принят в состав ОС.
При покупке земли у государства под строительство ОС (по договорам 2007-2011 годов) возникает налоговая разница: в НУ траты на землю признаются расходом, а в БУ – нет.
Бухгалтеру следует ежемесячно отражать в БУ постоянный налоговый актив до полного списания расходов в налоговом учете:
-
Дт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99 субсчет «ПНА» на сумму Z / n / 12 мес. × 20%,
где:
Z – первоначальная стоимость участка;
n – число лет списания расхода на покупку земли.
Продажа земли оформляется записями:
-
Дт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кт 01 – списана стоимость земли;
-
Дт 62 Кт 91 – отражена выручка от продажи;
-
Дт 91 Кт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» – отражена в составе прочих расходов первоначальная стоимость проданного участка.
Напоминаем, что реализация земли НДС не облагается.
При поступлении земли в уставный капитал компании бухгалтер сделает проводки:
-
Дт 75 Кт 80 – отражена задолженность учредителя по вкладу в УК;
-
Дт 08 Кт 75 – получен земельный участок в счет вклада учредителя в УК;
-
Дт 01 Кт 08 – земля принята к учету как объект ОС.
Передача земли в качестве вклада в УК другого юрлица отражается записями:
-
Дт 58 Кт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» – отражена задолженность по вкладам в УК;
-
Дт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» Кт 01 – внесен участок в качестве вклада в УК.
Если первоначальная стоимость переданной земли отличается от оценки, согласованной учредителями, разницу следует отнести на соответствующий субсчет счета 91 в корреспонденции со счетом 76 (субсчет «Расчеты по вкладам в УК»).
Получение земельного участка безвозмездно бухгалтер отражает записями:
-
Дт 08 Кт 83 – получена земля от учредителя, доля которого в УК более 50%, при этом доход у компании отсутствует;
-
Дт 08 Кт 98 – получен участок безвозмездно от иных лиц;
-
Дт 08 Кт 01 – земельный участок введен в эксплуатацию;
-
Дт 98 Кт 91 – признан доход от безвозмездного получения земельного участка.
Если же ваша компания передает земельный участок безвозмездно, то бухгалтерская проводка такая:
-
Дт 91 Кт 01 – отражена стоимость земли, переданной в дар другой компании.
Доходов и расходов в налоговом учете при безвозмездной передаче земли не возникает (ст. 249, 250, п. 16 ст. 270 НК).
Но тогда в бухучете образуется постоянное налоговое обязательство, которое учитывают одновременно со списанием стоимости земли и расходов на ее передачу (п. 7 ПБУ 18/02):
-
Дт 99 субсчет «ПНО» Кт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – отражено ПНО из-за разницы в учете при передаче имущества безвозмездно.
При заключении договора мены проводки у компании, передающей землю и принимающей в ответ иное имущество, следующие:
-
Дт 08, 10, 41 Кт 60 – поступили ценности по договору мены;
-
Дт 62 Кт 91– отражен доход от передачи земли по договору мены;
-
Дт 91 Кт 01 – списана стоимость переданного земельного участка;
-
Дт 60 Кт 62 – полностью погашены обязательства сторон при выполнении условий договора мены.
Финрезультат от операций мены в учете участников сделки равен нулю.
В исключительных случаях земельных участок может быть изъят (ст. 49 ЗК). Госорганы обязаны уведомить об этом собственника земельного участка.
Собственник или пользователь земли вправе претендовать на возмещение в размере рыночной стоимости земельного участка, недвижимости, которая на нем находится, а также убытков и упущенной выгоды от изъятия (ст. 56.8, 56.9 ЗК).
На дату прекращения права собственности за землю делаются проводки:
-
Дт 91 Кт 01 – выбытие земельного участка;
-
Дт 76 Кт 91 – в состав прочих доходов включена сумма возмещения за изъятие.
Итоги
Особенности бухучета земельных участков таковы:
-
земля является объектом ОС;
-
договор купли-продажи составляется только в письменном виде с учетом требований ГК;
-
право собственности на землю подлежит обязательной регистрации;
-
реализация земли не облагается НДС;
-
землю нельзя амортизировать;
-
траты на покупку земли можно списать только при ее продаже;
-
в особом порядке учитываются участки, приобретенные в 2007-2011 годах у государства под строительство ОС.
Комментарии
1А если землю планируется продавать, тогда на 41 счет ставим ее ??