Как отразить доначисление взносов по результатам камералки

Вопрос

В отношении организации была проведена камеральная проверка за 2021 год. Вынесено решение о привлечении к ответственности, доначислены страховые взносы, НДФЛ, штраф и пени. Полномочия руководителя были переданы управляющему ИП. ИФНС переквалифицировала в трудовые отношения и доначислила страховые взносы, НДФЛ.

Какими проводками начислить налоги и взносы в бухгалтерском и в налоговом учете по решению ИФНС, учитывая, что задолженность за предыдущий период (2021 год)?
За 2020 год ИФНС предлагает организации сдать уточненные расчеты по 6-НДФЛ, по страховым взносам. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете? На каком счете учитывать, если исправления внесены самостоятельно?

Мнение эксперта

На вопрос ответила Марина Школина, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ.

Уплата НДФЛ, начисленного по итогам налоговой проверки за 2021 год, налоговым агентом, производится за счет собственных средств.

Доначисленный налог не удерживается с доходов работника, не подлежит отражению в расчете по форме 6-НДФЛ, а также не принимается в расходы по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете начисление отражается записью:

Дебет 91 «Прочие расходы» – Кредит 68 «Расчеты по НДФЛ».

При самостоятельном доначислении за 2020 год налоговый агент удерживает НДФЛ с работника при выплате ему текущих доходов (Дебет 70 – Кредит 68 «Расчеты по НДФЛ»).

Также следует внести исправления в расчет по форме 6-НДФЛ за 2020 год и представить справку по форме 2-НДФЛ за 2020 год по данному работнику. Сумма налога за 2020, удержанного при выплате доходов в текущем периоде, отражается в расчете по форме 6-НДФЛ за текущий период.

Доначисление страховых взносов по результатам камеральной налоговой проверки отражается записью:

Дебет 91 «Прочие расходы» – Кредит 69 (по отдельным субсчетам видов страховых взносов).

Самостоятельно произведенное начисление – записью:

Дебет 91 «Прочие расходы» (84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»- при существенной ошибке) – Кредит 69 (по отдельным субсчетам видов страховых взносов).

Доначисленные страховые взносы (как самостоятельно, так и по решению налогового органа) могут быть признаны в расходах для целей налогообложения прибыли.

Следует также внести исправления в Расчеты по страховым взносам за периоды 2020 и, по согласованию с налоговой, за 2021.

Обоснование вывода

НДФЛ за 2021 год

До 2020 года уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускалась (письмо Минфина от 24.10.2019 № 03-04-06/81632).

В настоящее время согласно п. 9 ст. 226 НК (в редакции Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ) уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с НК при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом.

В соответствии с п. 3 ст. 3 закона № 325-ФЗ указанные изменения вступили в силу с 1 января 2020 года. Таким образом, положения п. 9 ст. 226 НК подлежат применению, начиная с проверяемого периода 2020 год (письмо ФНС России от 23.04.2021 № БС-4-11/5630@).

То есть в данном случае налоговый орган вправе производить взыскание НДФЛ за 2021 год за счет собственных средств налогового агента.

При этом исходя из п. 5 ст. 208 НК уплаченные таким образом суммы НДФЛ не признаются доходами физического лица (письмо Минфина от 27.03.2020 № 03-04-05/24533).

По мнению ФНС, основания для дальнейшего удержания налоговым агентом сумм НДФЛ с доходов работника, с которым трудовые отношения не прекращены, отсутствуют. Суммы НДФЛ, уплаченные налоговым агентом за налогоплательщика за счет собственных средств, также не подлежат отражению в расчете по форме 6-НДФЛ (письмо ФНС от 23.04.2021 № БС-4-11/5630@).

По мнению Минфина, изложенному в письме от 29.01.2020 № 03-11-09/5344, расходы в виде сумм налога на доходы физических лиц, доначисленных и взысканных за счет собственных средств налогового агента по итогам налоговой проверки, для налогового агента являются экономически необоснованными. Соответственно, учесть в расходах сумму уплаченного налоговым агентом НДФЛ, доначисленного по результатам проверки, для целей налога на прибыль нельзя.

Исходя из п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н) решение налогового органа по результатам проверки является основанием для отражения в бухгалтерском учете доначисленных налогов.

Суммы доначисленных налогов признаются прочими расходами (п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации») и в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

НДФЛ за 2020 год

Налоговый агент при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производит за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (пп. 1, 4 ст. 54 НК).

В данной ситуации в 2020 году физлицу был выплачен доход, но налог не был удержан. Доход также не был отражен в расчете по форме 6-НДФЛ и в справке по форме 2-НДФЛ за 2020 год.

Согласно письму ФНС от 24.04.2019 № БС-3-11/4119@, если организация – налоговый агент имела возможность удержать НДФЛ при выплате работнику дохода в течение года, но не сделала этого, то после выявления данного факта она обязана удержать НДФЛ при выплате текущих доходов в денежной форме и перечислить соответствующую сумму налога в бюджет.

Таким образом, ввиду того, что сотрудник продолжает работать в организации и организация приняла решение самостоятельно внести исправления, следует удержать налог за 2020 год из текущих доходов данного сотрудника.

Необходимо также представить в налоговый орган уточненные расчеты по форме 6-НДФЛ и справку по форме 2-НДФЛ за 2020 год (п. 6 ст. 81 НК).

Корректировка сведений производится с использованием форм, по которым подавались первоначальные сведения за соответствующие периоды (пп. 5, 6 ст. 81 НК).

В уточненном расчете 6-НДФЛ за 2020 следует изменить строки 020, 040 Раздела 1 с учетом произведенного перерасчета (п.п. 3.1, 3.3 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@). Раздел 2 не корректируется. Так как удержание НДФЛ будет произведено в текущем периоде, то строка 080 не заполняется.

Суммы удержанного налога отразите в расчете по форме 6-НДФЛ в текущем периоде (то есть периоде, в котором фактически произведено удержание налога), включив сумму удержания в Раздел 1 (в строки 020, 021 и 022) и в строку 160 разд. 2 (п.п. 3.1, 3.2, 4.3 Порядка заполнения и представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, утвержденного приказом ФНС от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@, письмо ФНС от 12.04.2021 № БС-4-11/4935@).

После удержания НДФЛ за 2020 год в текущем периоде отразите данные о начисленном, удержанном и перечисленном налоге в справке по форме 2-НДФЛ за 2020 год.

При удержании НДФЛ из заработной платы работника в текущем периоде произведите запись:

Дебет 70 – Кредит 68 «Расчеты по НДФЛ».

Страховые взносы

При обнаружении плательщиком в поданном им в налоговый орган расчете по страховым взносам факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы взноса, подлежащей уплате, плательщик обязан внести необходимые изменения в расчет и представить в налоговый орган уточненный расчет по страховым взносам (п. 1, п. 7 ст. 81 НК, письмо ФНС от 05.03.2018 № ГД-4-11/4193@).

Сведения из расчетов о начисленных страховых взносах на обязательное пенсионное страхование передаются ПФР для их дальнейшего персонифицированного отражения на индивидуальных лицевых счетах, открытых каждому застрахованному лицу в органах ПФР (п. 1 ст. 10 закона № 167-ФЗ, подп. 13 п. 2 ст. 6 закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ, Порядок взаимодействия территориальных отделений ПФР с ФНС по субъектам РФ от 21.09.2016 № ММВ-23-1/20/4И).

Налоговые органы настаивают на представлении уточненного расчета по страховым взносам при любом изменении в сведениях о начисленных суммах страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих отражению на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица в прошлом расчетном периоде (письма Минфина от 18.01.2022 № 03-15-05/2136, ФНС от 10.11.2021 № БС-4-11/15760).

Уточненный расчет представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в период, за который вносятся соответствующие изменения (п.п. 5, 7 ст. 81 НК).

В уточненный расчет включаются те его разделы и приложения к ним, которые ранее были представлены плательщиком в налоговый орган (за исключением раздела 3 «Персонифицированные сведения о застрахованных лицах»), с учетом внесенных в них изменений, а также иные разделы расчета и приложения к ним, в случае внесения в них изменений (дополнений) (п. 1.2 Порядка заполнения формы расчета по страховым взносам, утвержденного приказом ФНС от 18.09.2019 № ММВ-7-11/470@).

Раздел 3 включается в уточненный расчет только в отношении тех физических лиц, в отношении которых производятся изменения (дополнения), в данном случае, по одному физическому лицу. Смотрите также Энциклопедию решений. Уточненный расчет по страховым взносам.

Таким образом, организации необходимо представить уточненные расчеты по страховым взносам за соответствующие периоды 2020 и 2021 года. До представления уточненных расчетов организации следует уплатить сумму взносов и пени (пп. 4, 7 ст. 75 НК).

Представление уточненного расчета за 2021 рекомендуем согласовать с налоговым органом, а затем сверить отражения в карточке расчетов с бюджетом сумм доначисленных взносов по уточненному расчету за 2021 год, с тем чтобы не произошло задвоение доначисления взносов по уточненному РСВ и по акту (решению) камеральной проверки.

Доначисленные суммы страховых взносов (по результатам проверки и самостоятельно) могут быть признаны для целей налогообложения прибыли организации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, в частности, в виде суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Не запрещено признавать в расходах по налогу на прибыль суммы страховых взносов, доначисленные по актам проверок (письмо Минфина России от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7994).

Самостоятельное доначисление налогов и страховых взносов в бухгалтерском учете осуществляется, как правило, в соответствии с положениями ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

Порядок исправления ошибки зависит от существенности ошибки, которая определяется организацией самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010).

В случае если исправляется несущественная ошибка прошлого периода, то доначисление страховых взносов отражается в периоде ее выявления (п. 14 ПБУ 22/2010) следующей записью:

Дебет 91 «Прочие расходы» – Кредит 69 (по отдельным субсчетам видов страховых взносов) – доначислены страховые взносы, относящиеся к выплатам за прошлые периоды.

Если ошибка является существенной, то вместо счета 91 используется счет 84 «Нераспределенная прибыль» (п. 9 ПБУ 22/2010).

Пени и штрафы согласно п. 76 Положения отражаются записями по дебету счета 99 «Прибыли и убытки». Вместо счета 99 можно использовать счет 91 «Прочие расходы».

При расчете налогооблагаемой прибыли такие пени и штрафы в состав расходов не включаются (п. 2 ст. 270 НК).

К сведению

Механизм зачета налога, уплаченного ИП при применении УСН с полученного вознаграждения, не предусмотрен для налогового агента при удержании им НДФЛ. Рекомендуем ИП после удержания НДФЛ налоговым агентом за 2020 год представить корректирующую декларацию по УСН с целью возврата налога, уплаченного им с полученного вознаграждения.

Для уточнения правильности подхода рекомендуем уточнить в налоговом органе. Организация также вправе обратиться за разъяснениями в Минфин или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, подп. 4 п. 1 ст. 32, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК).

Например, обратиться за разъяснениями можно на сайте ФНС.