НДС: под колпаком у налоговой

Антон ПАЛЬМИН

Нет данных о транспортировке товара

Во время проверки реальности отгрузок инспекторам рекомендовано обращать внимание на то, чьими силами осуществляется доставка товаров, погрузочно-разгрузочные работы. Из анализа этих данных проверяющие должны сделать вывод о реальности перемещения товаров от поставщика к покупателю. В качестве примера в обзоре приведена такая ситуация. Фирма приобрела беспроводные модули сотовых терминалов в количестве 14 тысяч штук. Инспекторы подсчитали, что приблизительный вес покупки составил 700 килограмм. Однако во время проверки документов, подтверждающих расходы на погрузку и транспортировку модулей, у фирмы не было. Иногда организации объясняют отсутствие этих документов тем, что доставка осуществлялась силами одного человека в виде ручной клади. Но в этом случае инспекторы усомнились в возможности перевозки 700 килограмм силами одного человека. И решили проанализировать договор на поставку модулей и получить разъяснения у руководства фирмы. По договору доставка должна была осуществляться за счет покупателя (то есть фирмы) и его силами. Директор же стал утверждать обратное: что доставку модулей осуществлял продавец. Чтобы разобраться в ситуации, проверяющие запросили сведения у продавца. Продавец отыскался. Он объяснил, что выступает в роли комиссионера. Отгрузка же модулей происходила так. Сначала товар комитент отгрузил комиссионеру, затем комиссионер отгрузил товар покупателю. Далее покупатель самостоятельно вывез товары. Все это происходило на складе комитента. Объяснений комиссионера показалось маловато, и госслужащие разыскали комитента. Руководитель организации-комитента объяснил, что их фирма сама выступает в качестве посредника. Модули же были отгружены со склада настоящего владельца товара. Получалось, что товар в один и тот же день умудрились купить и продать три организации, причем модули все это время не покидали одного и того же склада. Только непонятно, какой организации склад принадлежал.

Несмотря на то что отгрузка с одного склада одновременно через несколько фирм – явление вполне возможное, в этом случае противоречивые показания директоров заставили инспекторов усомниться в реальности самого факта покупки товара. Что и послужило поводом для дальнейшей проверки.

Огрехи в документах

Придирки к неполному заполнению первичных документов – излюбленный способ налоговиков. Обычно они заявляют, что в бумагах недостаточно некоторых данных, предусмотренных статьей 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». А значит, их нельзя считать первичными документами. И, следовательно, расходы фирмы документально не подтверждены. На этом основании инспекторы снимают расходы и отказывают в возмещении НДС. В обзоре приведены два любопытных примера: инспекторы проанализировали первичку фирмы – покупателя модулей. Сначала они детально проработали товарную накладную (форма ТОРГ-12, утв. постановлением Госкомстата от 25 декабря 1998 г. № 132). В ней не были указаны: код товара, единицы измерения, вид упаковки, масса груза «брутто» и «нетто», реквизиты организации, производившей отпуск груза, реквизиты грузополучателя, номер доверенности на получение товарно-материальных ценностей, сведения о дате разрешения на отпуск товара и дате его получения.

Из отсутствия этих данных инспекторы в обзоре сделали вывод, что товарная накладная не отражает факта отпуска груза, в чей адрес и когда он был произведен, и на основании каких документов. И значит, по мнению налоговиков, точно установить, что фирма получила товары, невозможно.

Затем инспекторы принялись за документы, которыми фирма подтверждала факт хранения полученных комплектующих и их отпуск в производство. Руководитель фирмы объяснил, что модули они передали на ответственное хранение другой организации. Однако оплата за ответственное хранение по бухучету фирмы не проходила. Со склада модули отпускались подрядной организации для изготовления продукции. В качестве доказательств, помимо договоров, фирма представила требования-накладные (форма № М-11, утв. постановлением Госкомстата от 30 октября 1997 г. № 71а). Налоговики разъяснили, что эта форма накладных применяется исключительно для оформления операций по перемещению материалов между структурными подразделениями организации. Для отпуска же материалов на сторону нужно составлять накладную по форме № М-15 (утв. постановлением Госкомстата № 71а). Значит, документы составлены с нарушением, и принять их в качестве оправдательных нельзя. Из анализа этих первичных документов налоговые органы в обзоре сделали вывод, что подтвердить факт хранения комплектующих изделий фирмой невозможно. А раз нет документов, которые подтверждают факт поступления модулей на фирму, их хранение и отпуск, то вычет по НДС заявлен необоснованно. Немного странный вывод сделали инспекторы. Ведь то, что фирма не оплатила ответственное хранение, еще не значит, что она не признала задолженность за полученные услуги. Ведь вполне может сложиться такая ситуация, когда фирма признала свой долг контрагенту, но еще не расплатилась с ним. Однако проверять факт наличия соответствующей кредиторской задолженности обзор инспекторам не предписывает. Что ж, наличие в бухгалтерском учете кредиторки фирма вполне может использовать в спорной ситуации.

Удивляет и вывод налоговиков о том, что неточно составленные документы подтверждают фиктивность сделки. Ведь если подобное утверждение прочитать в обратную сторону, то выходит, что правильные документы подтверждают реальность операций. И если фирма фактически не получала и не отгружала товары, а документы оформлены в соответствии с законодательством, то, выходит, налоговики признают, что операции были. Правда, с подобным выводом из их рассуждений чиновники вряд ли согласятся. И во время проверки будут ссылаться на «исследование вопроса по существу». Что ж, «по существу» в этом случае разбираться скорее всего придется в суде. К сожалению, некоторые арбитры солидарны с налоговой инспекцией и считают, что расходы можно снимать из-за неточного оформления первички или ее отсутствия (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 мая 2006 г. № А19-11358/05-24-Ф02-2373/06-С1). Хотя другие делают оговорку, что, к примеру, если покупатель производит самовывоз товара, оформляя его путевыми листами и товарными накладными, то отсутствие товарно- транспортной накладной нельзя считать основанием для отказа в возмещении НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 июня 2006 г. № А19-44733/05-20-Ф02-2790/06-С1). Но если и в этих документах судьи обнаружат огрехи, то решение они могут принять не в пользу организации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 марта 2006 г. № А13-6672/ 2005-19).

Дорогие товары

Некоторые фирмы при ввозе товаров на границе занижают их таможенную стоимость. Цель у них проста: заплатить налогов на таможне как можно меньше. Налоговики из этой «оптимизации» давно научились извлекать пользу. Если инспектор во время проверки видит, что в счете-фактуре фирмы указан номер ГТД то он постарается получить все данные об импортере товаров. Одновременно он проверит реальность самой ГТД и то, какие товары по ней ввезены. Не повезло и фирме – покупателю модулей. В обзоре чиновники подробно рассмотрели случай с импортом модулей и комплектующих к ним из Германии. Так, фирма-покупатель в дополнение к счету-фактуре представила копию добавочного листа к ГТД, в которой был задекларирован ввоз «модемов внешних» (так по документам проходили модули беспроводной связи). Налоговики сделали запрос на таможню и выяснили, что декларация с номером, указанным на копии добавочного листа к ГТД, по базе не проходила. Однако таможенники сообщили, что была оформлена декларация с похожим номером (разница в одной цифре). По этой декларации импортер ввез модули беспроводной связи из Германии. Однако доказательств, что «модем внешний», купленный фирмой, и «модуль беспроводной связи», ввезенный импортером, одно и то же, налоговики не нашли. И решили, что ввоз модемов – это фикция. А значит, факт происхождения модемов-модулей фирма должна доходчиво объяснить. Ведь получается, что это не что иное, как контрабанда и подделка документов.

Одновременно инспекторы проверяли и ГТД, по которой проходили комплектующие для модулей – электрические кабели и разъемы. К огорчению налоговиков, таможня подтвердила их ввоз на территорию России и факт декларирования. Тогда инспекторы заявили, что стоимость этих кабелей по сравнению с задекларированной импортером на таможне за время нахождения на российской территории возросла в 1000 раз. И приобретение фирмой комплектующих по чрезвычайно завышенной цене экономически необоснованно. И направлено на незаконное возмещение НДС из бюджета.

Позиция чиновников не новая, но весьма спорная. Во-первых, фирма, реализующая импортные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных счетах-фактурах и товаросопроводительных документах. То есть если организация-импортер выставила фирме счет-фактуру без номера ГТД или допустила в нем ошибку, то фирма за это ответственности не несет. Такой позиции придерживаются некоторые судьи (постановления ФАС Северо-Западного округа от 12 декабря 2005 г. № А21-9471/04-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 января 2006 г. № Ф04-10038/ 2005(18907-А45-23)).

Во-вторых, на завышение стоимости товаров судьи обращают внимание и иногда принимают решения не в пользу организаций (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 января 2005 г. № А82-330/2003-А/9). Однако стоимость ввезенных товаров на территории России может действительно увеличиваться в десятки раз. А налоговая в этой ситуации не провела анализ цен, складывающихся на аналогичную продукцию внутри страны. Хотя фирма покупала модули в России.

Если же налоговая и подозревает, что дело с импортом нечисто, можно обвинять импортера в том, что он на таможне занизил цену товара, и к нему применять санкции. Конечная же фирма-покупатель здесь ни при чем. Ведь она не знает, через сколько рук прошел товар и какова его реальная ввозная цена. Заставлять же фирму проверять, сколько стоит товар при ввозе на российскую территорию, налоговая не имеет права. Ведь в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности фирмы. И налоговые органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на фирмы дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством (определения Конституционного Суда от 25 июля 2001 г. № 138-О, от 16 октября 2003 г. № 329-О).

Если же госорганы подозревают наличие схемы, направленной на возмещение НДС из бюджета, то они должны доказать, что организация и ее контрагенты осуществляют согласованные действия, ведущие к неправомерному возмещению НДС (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 марта 2006 г. № А56-21471/2005).

Жизнь в долг наказуема

Согласованность действий всех участников схемы инспекторы в обзоре выявили так. Они отследили всю цепочку движения денег от фирмы – покупателя модулей до изначального «продавца» товаров. Инспекторам удалось выяснить, что фирма-покупатель закупила модули у поставщика-комиссионера. Полученные за товар деньги комиссионер перечислил комитенту. А от него сумма, за вычетом вознаграждения, прошла еще через цепочку поставщиков-посредников. Эти данные налоговики почерпнули из анализа выписок с расчетных счетов посреднических организаций, которые предоставили банки. В итоге деньги пришли на счет организации Х, которая в тот же день перечислила поступившую сумму в счет оплаты векселей по договорам купли-продажи. Разыскать покупателя векселей и организацию Х и получить у них объяснения налоговые органы не смогли. Из анализа цепочки платежей инспекторы сделали вывод, что бюджет получил НДС только с суммы вознаграждений посредников, участвующих в схеме. Ведь конечная операция по купле-продаже векселей НДС не облагается (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК). Однако неуплату поставщиком суммы НДС в бюджет нельзя считать основанием для отказа фирме в возмещении налога (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 мая 2006 г. № А33-22545/05-Ф02-2242/06-С1; от 11 мая 2006 г. № А19-19438/ 05-20-Ф02-2224/06-С1). Поэтому инспекторы решили доказать недобросовестность организации-покупателя.

Для этого они стали выяснять, откуда фирма-покупатель, заявившая НДС к возмещению из бюджета, взяла крупную сумму на покупку товаров. Все оказалось достаточно просто. Банк открыл фирме кредитную линию для развития производства и выпуска нового вида продукции. А раз так, решили налоговики, проверим, своевременно ли фирма выполняет бизнес-план и расплачивается по кредиту. В соответствии с бизнес-планом фирма к моменту проверки должна была начать поставки нового оборудования до тысячи единиц единовременно. Однако она заключила лишь два договора на поставку оборудования в количестве 700 штук. Собственного производства у нее не было. Фирма планировала привлекать подрядные организации и производить оборудование их силами из собственного сырья (на давальческой основе). Из этого проверяющие сделали вывод, что фирма бизнес-план не выполняет. Но отказать в возмещении НДС на этом основании нельзя. Ведь претензии по поводу выполнения бизнес-плана к фирме может предъявлять только банк, который открыл кредитную линию. От банка же претензий не было. И налоговики заявили, что покупка товаров на заемные деньги свидетельствует об отсутствии у фирмы реальных затрат на уплату НДС поставщику товаров. Однако не все судьи поддерживают эти доводы. Например, в одном деле арбитры указали инспекторам, что «...Налоговый кодекс не предусматривает запрета в применении налоговых вычетов в случае расчета налогоплательщиком за приобретенные товары (работы, услуги) заемными средствами и не определяет в качестве условия для их применения погашение заемных обязательств в соответствующем налоговом периоде» (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 марта 2006 г. № А33-9679/ 05-Ф02-765/06-С1).

Но все положительные выводы судов перестанут действовать, если налоговая инспекция докажет, что фирма или ее контрагенты – недобросовестные налогоплательщики. Поэтому в «мотивировочной» части обзора ФНС рекомендовала инспекторам на местах давать «соответствующую» оценку всем установленным фактам. В случае с фирмой – покупателем модулей они были такие:

• все договоры на куплю-продажу товаров были заключены в один день;
• договор на открытие кредитной линии был заключен в тот же день;
• товар отгружен через несколько организаций с одного и того же склада в один и тот же день;
• товар куплен на деньги за счет кредита;
• первичные документы составлены с нарушением;
• не все ГТД подтверждены;
• собственного производства у фирмы нет;
• перечисления денег происходили в течение одного–двух операционных дней;
• конечная организация-посредник не заплатила НДС в бюджет.

Все перечисленные моменты, по мнению налоговой службы, позволяют сделать вывод о том, что деятельность по изготовлению нового вида продукции фирма не осуществляла, фактического движения товара между поставщиками не было. И все действия фирмы и участников схемы (ее контрагентов) направлены на незаконное возмещение НДС из бюджета. Значит, фирма – недобросовестный налогоплательщик, и ей нужно отказать в возмещении НДС. Как видим, несмотря на то что почти каждый довод налоговой в принципе можно оспорить, итог все же получился неутешительный.

Подозревая наличие схемы, направленной на возмещение НДС из бюджета, госорганы должны доказать, что организация и ее контр- агенты осуществляют согласованные действия, ведущие к неправомерному возмещению НДС

АФХД – за госсчет

В обзоре налоговики занялись анализом финансово-хозяйственной деятельности фирмы-покупателя. Так, проверяющие почему-то взяли Методические указания по проведению анализа финансового состояния (утв. приказом Федеральной службы по финансовому оздоровлению и банкротству от 23 января 2001 г. № 16). И просчитали коэффициенты соотношения собственных и заемных средств, платежеспособности, автономии, рентабельности. Что инспекторы пытались доказать этим анализом, не совсем ясно. Что фирма по всем показателям – банкрот? Но это не повод, чтобы отказать в возмещении НДС. Что она осуществляет деятельность за счет заемных средств? Но этого организация и не скрывала. Возможно, эти коэффициенты понадобились инспекторам для оценки «экономической неэффективности» и финансовой неустойчивости хозяйственной деятельности организации? Но данных за одно последнее полугодие для подобных выводов недостаточно. Можно предположить, что в данном случае АФХД был, скорее, пробным шагом. Ведь не секрет, что ФНС планирует создать аналитический отдел, который будет вести мониторинг показателей экономической деятельности организаций. И если у какой-нибудь из фирм данные будут отличаться от средних по отрасли (например, много используют материалов или большой расход электроэнергии), то сотрудники аналитического отдела должны будут рекомендовать внести организацию в план ближайших проверок.