Учет прошлых расходов в текущем периоде: два подхода

Общий порядок исправления ошибок в налоговой базе по прибыли

Ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы за истекший налоговый (отчетный) период исправляются путем перерасчета налоговой базы и суммы налога за этот период (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК).

Из этого правила по НК есть два исключения, когда пересчитать базу можно в текущем периоде (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК).

Если невозможно определить период совершения ошибки.
Если ошибки привели к излишней уплате налога в прошлом.

Неучет расходов в прошлых периодах приводит к излишней уплате налога (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК). Хотя налоговики усматривают здесь несколько другое в ситуации, когда в предыдущем периоде расходы не были учтены, но фирма получила убыток. Налог не уплачивался вовсе, то есть об излишней уплате налога в периоде совершения ошибки речи вообще не идет.

Официальная позиция Минфина

Минфин считает, что в текущем периоде нельзя исправить ошибку, если в периоде совершения ошибки получен убыток. Ведь излишней уплаты налога нет. Это значит, что, если в прошлом (убыточном) периоде не были учтены какие-либо расходы, признать их в текущем периоде нельзя. Необходимо подать уточненную налоговую декларацию за истекший налоговый период, увеличив убыток на величину этих расходов.

Это официальная позиция Минфина подтверждена в очередной раз в письме от 17 февраля 2023 № 03-03-06/2/13901. Аналогичную точку зрения финансовое ведомство высказывало ранее в письме от 29 июля 2022 № 03-07-11/73602.

Несогласие высших судов

Верховный Суд в определении от 12 апреля 2021 № 306-ЭС20-20307 решил по-другому: независимо от того, был в декларации прошлого периода налог к уплате или нет, исправить ошибку можно в текущем периоде.

По смыслу пункта 1 статьи 54 НК перерасчет налоговой базы в текущем периоде не обусловливается: ни получением налогоплательщиком в периоде возникновения ошибки только положительного финансового результата (прибыли); ни излишней уплатой налога исключительно в этот период.

Главное, чтобы в периоде, начиная с ошибочного и заканчивая текущим, не пострадал бюджет. Это ключевой вывод ВС.

Сразу скажем, что тот, кто решил, что этот вывод безоговорочно выгоден налогоплательщикам, заблуждается. Применять его нужно с еще большей осторожностью. Главное – не нарушить правило НК о переносе убытков прошлых лет на будущее.

А нарушено это правило может быть в двух случаях:

когда в годовой декларации за период, в котором совершена ошибка, показан убыток;
когда в этой декларации есть налог к уплате, но его сумма незначительна по сравнению с суммой расходов, которые ошибочно не вошли в расчет налоговой базы.

Для переноса убытка на будущее установлен особый механизм: в период с 2017 по 2024 год при списании прошлогодних убытков текущую базу разрешено уменьшать не более чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК). А если учитывать расход в текущем периоде, может получиться, что этот норматив будет превышен.

На это судебное решение не могла не обратить внимание ФНС. В письме от 28 июля 2021 № БВ-4-7/10638 приведен обзор правовых позиций КС и ВС, выводы которых нижестоящим налоговым органам нужно использовать в работе.

Таким образом, выбор одного из двух вариантов – составлять уточненку за прошлый период или исправлять ошибку в текущем периоде – остается за налогоплательщиком.

Также обратите внимание: при ежеквартальном исчислении налога итоги I квартала, шести и девяти месяцев не окончательные. Промежуточный (прибыльный) расчет по итогам года может поменяться на обратный (убыточный). Поэтому принимая решение об исправлении ошибок, безопаснее это делать по итогам года.