Но не всегда можно целиком учесть проценты по таким договорам в расходах, и не всегда можно ограничиться признанием в доходах процентов в сумме, предусмотренной договором. НК содержит ряд положений, не объясняющих однозначно, как должен поступать налогоплательщик в том или ином случае.
Рассмотрим этот вопрос подробнее.
Как учитывать проценты
По общему правилу, по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки (п. 1 ст. 269 НК).
Но если сделка является контролируемой, налогоплательщик вправе признать:
расходом — процент, исчисленный исходя из фактической ставки по долговым обязательствам, если эта ставка ниже максимального значения интервалов предельных значений, установленных пунктом 1.2 статьи 269 НК;
доходом — процент, исчисленный исходя из фактической ставки по долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 статьи 269 НК.
Если процентная ставка по договору займа выше максимального значения установленного интервала, в расходы можно включить проценты, исчисленные исходя из рыночных ставок (п. 1.1 ст. 269 НК).
Аналогично, если процентная ставка ниже минимального значения интервала, в доходы включаются суммы, также исчисленные по рыночным ставкам.
26 марта 2022 года вступил в силу закон № 67-ФЗ (далее — Закон), который уточнил границы интервалов предельных значений по ст. 269 НК. Так, п. 11 ст. 2 Закона предусмотрено следующее:
во втором абзаце подпункта 1 пункта 1.2 статьи 269 НК интервал предельных значений для сделок в рублях между российскими организациями, установленный первоначально на период 2020-2021 годов (фактически на период пандемии) в размере 0 — 180% ключевой ставки ЦБ, продлён до 31 декабря 2023 года;
в третьем абзаце подпункта 1 п. 1.2 ст. 269 НК для сделок в рублях между российским и иностранным лицом на период с 1 января 2022 года по 31 декабря 2023 года установлен интервал предельных значений в размере 0 — 180% ключевой ставки ЦБ. Ранее, с 1 января 2020 года до 31 декабря 2021 года, для подобных долговых обязательств действовал интервал предельных значений в размере 75 — 180% ключевой ставки Банка России (закон от 23.11.2020 № 374-ФЗ).
Итак, исходя из действующей на сегодняшний день ключевой ставки Банка России (7,5% годовых), налогоплательщики могут признавать в доходах (расходах) проценты по рублевому займу в пределах 0 — 13,5% годовых (7,5%*180%).
Если бы не Закон, проценты в составе доходов следовало бы учитывать по минимальному предельному значению — 5,62% (7,5%*75%), при условии, что фактическая ставка была бы ниже этого значения. А в составе расходов проценты пришлось бы учитывать по максимальному предельному значению — 9,37% (125%*7,5%), при условии, что фактическая ставка была бы выше этого значения.
Как видим, после принятия Закона диапазон фактических процентных ставок, по которым налогоплательщики вправе учитывать проценты в доходах и расходах, существенно расширился.
Когда начали действовать новые правила
В соответствии с п. 4 ст. 5 Закона действие положений пункта 1.2 статьи 269 НК распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года. Однако не совсем ясно, что понимается под термином «правоотношения».
Идет ли речь идёт о правоотношениях, возникших из договоров займа, которые были заключены после этой даты, или о правоотношениях по начислению процентов, начавшемуся с 1 января 2022 года (в том числе по договорам займа, заключенным ранее)?
Минфин представил разъяснения, где лишь дословно повторил ст. 5 Закона, констатировав, что действие положений пункта 1.2 статьи 269 НК в редакции Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года.
По нашему мнению, эти разъяснения не прибавляют ясности в вопросе применения рассматриваемого положения. К сожалению, никаких других разъяснений Минфин и ФНС пока не предложили.
Впрочем, имеются разъяснения Минфина о начале применения нового порядка признания курсовых разниц, введенного этим же Законом. А именно: новый порядок применяется независимо от даты возникновения требований (обязательств) в иностранной валюте.
Можно предположить, что позиция Минфина в отношении новых правил по интервалам предельных значений процентных ставок будет аналогичной.
Однако, по нашему мнению, следует также учитывать и разъяснения Минфина в части начисления процентов по аналогичным случаям, сделанные ранее — в 2015 и 2020 годах, когда тоже вводились новые интервалы предельных значений процентных ставок.
Когда вступил в действие закон от 08.03.2015 № 32-ФЗ, которым вводились новые интервалы предельных значений процентных ставок в 2015 году, согласно п. 2 ст. 3 данного закона действие положений статьи 269 НК (в редакции данного закона) было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года.
Тогда Минфин выпустил разъяснения, указав, что положения пункта 1.2 статьи 269 НК (в редакции закона № 32-ФЗ) должны применяться в отношении процентов, начисленных с 1 января 2015 года по договорам, заключенным как до 1 января 2015 года, так и после этой даты.
С другой стороны, когда вступил в действие закон от 23.11.2020 № 374-ФЗ, которым вводились новые интервалы предельных значений процентных ставок в 2020 году, и, согласно п. 9 ст. 9 данного закона, действие положений статьи 269 НК (в редакции данного закона) было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2020 года, Минфин разъяснил, что положения ст. 269 НК (в редакции закона № 374-ФЗ) применяются к долговым обязательствам, заключенным с 1 января 2020 года.
Учитывая вышеизложенное, позиция Минфина по аналогичным случаям прошлых лет выглядит противоречивой, а в отношении 2022 года однозначная позиция фактически отсутствует.
Поэтому, во избежание споров с налоговыми органами, мы рекомендуем придерживаться консервативного подхода — под датой возникновения правоотношений понимать дату заключения соответствующего договора, которым на дату признания процентов регулируются отношения по займу.
Соответственно, если договор займа был заключён до 1 января 2022 года, необходимо руководствоваться старыми нормами в отношении интервалов предельных значений процентных ставок.
Если же договор займа датирован 1 января 2022 года или позже этой даты, налогоплательщик вправе учитывать в расходах суммы процентов, исходя из новых правил.
Начать дискуссию