Новые тенденции налоговой оптимизации

Андрей Мигаль, независимый эксперт

Прежде всего следует разобраться, что такое налоговая оптимизация. По общему определению «оптимизаторы» снижают суммы платежей в бюджет. По своей сути, налоговая оптимизация обладает несколькими характерными признаками. Так, налогоплательщик совершает активные, волевые и осознанные действия. При этом он стремится перечислить в бюджет как можно меньше. Выгодоприобретателем в данном случае всегда является субъект оптимизации, которая, в свою очередь, основывается на нормах действующего законодательства. Если хотя бы один из перечисленных признаков отсутствует, то действия предпринимателя не являются налоговой оптимизацией или же считаются уклонением от уплаты налогов.

Гипотеза и диспозиция – что это?

Норма налогового законодательства состоит, как правило, из гипотезы и диспозиции. Первая описывает юридический факт* или их совокупность, а вторая – должное поведение коммерсанта. Так, бизнесмен в процессе налоговой оптимизации может варьировать юридический факт, который влияет на величину платежей в бюджет, или толковать законодательство в свою пользу. Таким образом, налоговая оптимизация – всегда действие предпринимателя.

В процессе налоговой оптимизации владелец бизнеса может изменять признаки юридического факта. Обычно в данном случае коммерсант старается повлиять на его количественные характеристики. Бизнесмен может заменить существующий юридический факт на более приемлемый. Это касается в основном его качественной составляющей. Предприниматель также может вообще отказаться от юридического факта.

При налоговой оптимизации предприниматель сопоставляет юридические факты с нормами законодательства. Так, он может толковать юридические факты определенным образом и впоследствии применять к ним нормы права, которые будут соответствовать выбранному варианту. Нередко коммерсанты трактуют гипотезы норм законодательства. А после этого соотносят их с существующим юридическим фактом. То есть в первом случае предприниматель пытается подогнать ситуацию под гипотезу, а во втором – наоборот.

Избегайте сомнительных затрат

Пример 1

Предприятие реализовало не котирующиеся на рынке ценные бумаги. Компания решила уменьшить базу по налогу на прибыль от такой продажи. Для этого фирма в том же налоговом периоде приобрела и реализовала себе в убыток не котирующиеся векселя.

Статья 280 Налогового кодекса позволяет фирме уменьшить доходы от реализации ценных бумаг на сумму расходов на их приобретение. В данном случае налогоплательщик воспользовался этим правом. Таким образом, компания создала полезный для себя юридический факт.

При налогообложении операций с ценными бумагами используются фактические цены, по которым они были реализованы. Условие – эта стоимость отличается от расчетной цены бумаг не более чем на 20 процентов (п. 6 ст. 280 НК РФ). Чтобы определить последнюю, компания может использовать рыночную величину ставки ссудного процента (на соответствующий срок и в той же валюте). Если предприятие продает ценную бумагу с дисконтом, то ей также следует ориентироваться на эту величину.

Поскольку в рассматриваемой ситуации фирма продавала векселя себе в убыток, контролеры могли посчитать затраты на их приобретение экономически неоправданными (не соответствующими критериям п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, практически единственный способ избежать претензий со стороны налоговых инспекторов – не создавать сомнительные затраты.

Например, вместо того чтобы приобретать векселя по договору купли-продажи, предпринимателю лучше использовать другие варианты. Он может получить векселя:

• от заемщика-эмитента в результате новации**;
• n в результате уступки права требования долга по займу от нового кредитора-эмитента (в случае новации);
• от должника по отступному.

Очевидно, что в этих случаях фирма приобретает векселя, чтобы обеспечить дебиторскую задолженность, а не для последующей перепродажи. Следует отметить, что контролеры могут посчитать такие сделки притворными. Однако у компании существует масса возможностей отстоять свою позицию. Важно то, что сам факт приобретения векселей ничтожным признать нельзя.

Как «поделиться» налоговой базой

Рассмотренная схема применяется для того, чтобы уменьшить базу по налогу на прибыль. Однако существуют способы оптимизации, которые применяют, чтобы налоговая база у предприятия совсем не возникала.

Действия фирмы, не связанные с толкованием законодательства по отношению к конкретному юридическому факту, могут быть направлены на то, чтобы:

• уменьшить налоговую базу;
• перевести ее на другую компанию.

Такая классификация имеет принципиальное значение. Ведь в каждом из этих случаев риски оценивают разными методами.

Уменьшить налоговую базу компании можно так:

• сменить вид отношений с партнерами;
• изменить направление работы компании, способ учета активов и обязательств, свой статус и т. д.

Чтобы устранить налоговую базу, фирма может совершать сделки через подконтрольные организации. То есть налоговая база (сумма реализации, прибыль и т. д.) возникает у другой компании. Классический пример легального вывода налоговой базы – работа через офшорные фирмы.

Компании могут использовать «серые» схемы с посредниками и субподрядчиками. При этом фирма также может переводить на них налоговую базу, например финансовый результат (прибыль). Однако между «оптимизатором» и посредниками обязательно существуют договорные отношения. Таким образом, первый уменьшает свою налоговую базу. В случае, если отношения сторон будут признаны фиктивными, компанию можно будет считать инициатором оптимизационной схемы со всеми вытекающими последствиями.

При выводе налоговой базы компания-«оптимизатор» и фирма, на которую база выводится, могут вообще не состоять в договорных отношениях. При этом первая не уменьшает свою налоговую базу.

Завод реализует продукцию через посредника по заниженным ценам. Таким образом, он фактически выводит прибыль. Если оптимизатором является покупатель, то, приобретая у посредника товар по завышенным ценам, он уменьшает свою налоговую базу.

Заметим, что подобные отношения контролеры могут посчитать фиктивными. Тогда предпринимателям придется доплатить недостающие суммы налогов в бюджет (ст. 40 НК РФ). Чтобы этого избежать, фирме лучше выводить налоговую базу на такую компанию, с которой она не связана договорными отношениями. В таком случае контролеры не смогут доначислить предприятию налоги.

Сделки должны быть «полезными»

Чтобы выявить инициатора схемы, контролеры определяют, является ли субъект налоговой оптимизации выгодоприобретателем. Нередко безупречные с точки зрения законодательства сделки в действительности не соответствуют истинным намерениям бизнесмена. Работая по такой схеме, фирма прежде всего стремится снизить свои налоговые обязательства. Чтобы избежать претензий инспекторов компании, необходимо заключать полезные с экономической точки зрения сделки.

Выгодоприобретателя можно установить в зависимости от способа налоговой оптимизации.

Предприятие может считаться выгодоприобретателем по схеме оптимизации в следующих случаях:

1. Фирма выводит налоговую базу на предприятие, которое она контролирует. В результате компания получает финансовый выигрыш, то есть экономит на налогах. Таким образом «оптимизатор» может получить дополнительные активы и сократить обязательства.
2. Даже выгода, полученная организацией в нефинансовой форме, может считаться оптимизацией. Например, если фирма выводит налоговую базу на взаимосвязанную с ней компанию или собственную дочернюю структуру. В результате этих манипуляций оптимизатор фактически перекладывает часть своей работы на другие компании. При этом он экономит на налогах.

Компания также может выводить налоговую базу на организации, которые не связаны с ней формально. Однако, если в этом случае он получает очевидную финансовую выгоду, то действия всех участников можно будет признать входящими в единую схему оптимизации.

Оптимизация через агентский договор

Рассмотрим ее на примере.

Пример 2

Подрядчик перешел на упрощенку по ставке 6 процентов от полученных доходов. Он оплачивает работы «субподрядчика», который использует льготное налогообложение. Таким образом, подрядчик применяет налоговую оптимизацию.

В данном случае подрядчик не будет включать в доходы суммы платежей за работы «субподрядчика». Иначе первый не сможет выполнить условия, которые позволят ему применять УСН. Таким образом, подрядчик стремится изменить юридический факт. Это позволит ему не получать выручку за выполненные работы в полном объеме.

Чтобы достичь своей цели, подрядчик заключает агентский договор с «субподрядчиком», по которому первый выступает в качестве агента. В соглашении необходимо предусмотреть следующие моменты:

n по поручению принципала – «субподрядчика» – агент должен найти заказчиков, которым требуется выполнить определенные работы. Их перечень должен быть установлен сторонами заранее;

• агент обязан заключать договора подряда от своего имени и согласовывать их с принципалом (ст. 1005 ГК РФ);
• принципал должен выполнить работы по договорам подряда.

Поскольку агент действует от своего имени, то по договору подряда с заказчиком работы могут быть выполнены как принципалом, так и подрядчиком.

В рассматриваемом случае агент может заключить с заказчиком соглашение об оказании услуг. Согласно этому договору, подрядчик будет вести его документооборот, составлять сметы и т. д. Если стороны документально зафиксируют свои отношения, то у контролеров появится шанс доказать, что работа агента с «субподрядчиком» направлена исключительно на налоговую оптимизацию. То есть «субподрядчик» должен быть для заказчика фактически лишь еще одним подрядчиком.

Спорим с инспекторами

Контролеры могут предъявить претензии участникам агентского договора. Так, они нередко предполагают, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ). А значит, оплата за выполненные работы является выручкой подрядчика. Следовательно, он обязан полностью учитывать эти суммы при расчете единого налога.

Однако аргументы инспекторов противоречат действующему законодательству. Ведь организация, которая перешла на УСН, не должна учитывать в налогооблагаемой базе доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса (ст. 346.15 НК РФ). При расчете единого налога агент не учитывает доходы в виде имущества, которое он получил по агентскому договору (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Контролеры могут посчитать, что статья 1005 Гражданского кодекса подразумевает выполнение подрядных работ агентом за счет принципала. По мнению инспекторов, из этого следует, что компания-подрядчик становится получателем дохода по договору подряда. Однако доводы контролеров несостоятельны. Согласно нормам ПБУ 9/99 «Доходы организации», поступления от других компаний по агентскому договору не являются доходом принципала.

Заметим, в данной ситуации принципал выполняет работы для заказчика, а не для агента. То же самое можно сказать и о реализации товаров через агента. Такая операция не означает, что агент покупает продукцию у принципала.

Агенту необходимо построить свои отношения с «субподрядчиком» таким образом, чтобы фактическим потребителем работ был заказчик. При этом агент и принципал должны раздельно оформлять свои работы, которые они выполняют для заказчика.

В рассмотренном примере подрядчик хочет путем налоговой оптимизации избежать увеличения своих доходов на сумму оплаты работ «субподрядчика». Ему нужно действовать очень аккуратно. Иначе контролеры могут признать такие затраты фиктивными.

Действия предпринимателя при налоговой оптимизации могут быть законными и противозаконными. В последнем случае компания нарушает нормы действующего законодательства. Фирма может заключать сделки, которые формально законны, но намерения заключившей их организации противоправны. Например, фирма работает по определенной схеме только ради того, чтобы заплатить меньше налогов в бюджет. Таким образом, компания должна избегать сделок, которые контролеры могут посчитать фиктивными.

Действующее законодательство позволяет по-разному интерпретировать поступки предпринимателей. Так, контролеры могут посчитать вполне правомерную сделку экономически необоснованной. В результате компания может несправедливо пострадать. Поэтому, оптимизируя бизнес-процессы, коммерсанты должны постараться предусмотреть все возможные последствия своих действий.

* Жизненные обстоятельства, с которыми нормы права связывают наступление юридических последствий (возникновение, изменение и прекращение правоотношений). Пример юридического факта – компания открыла расчетный счет в банке. При этом у фирмы возникла обязанность уведомить налоговую инспекцию об открытии счета в установленный срок.

** Т. е. партнеры прекращают одно обязательство, а вместо него договариваются о возникновении другого. Например, фирма «А» продала товар компании «Б». Впоследствии стороны договорились считать сумму долга организации «Б» займом на срок один год. Соглашение о замене обязательства оплатить товар на обязательство займа и будет новацией.