О подготовке индивидуальных предпринимателей к налоговой проверке по ЕСН

Янченко В.И.

1. Общие положения

Практика налогообложения прошедших пяти лет свидетельствует о том, что у налогоплательщиков часто возникают проблемы, связанные не только с уплатой единого социального налога (ЕСН), но и с порядком его исчисления, определения налоговой базы и использования льгот.

В соответствии со ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в случае обнаружения налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. При этом если налогоплательщик представляет заявление о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, то он освобождается от ответственности за совершение налогового правонарушения в двух случаях:

• - налогоплательщик сделал вышеуказанное заявление до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, связанных с неотражением или неполнотой отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате;
• - налогоплательщик сделал вышеуказанное заявление до момента, когда он узнал о назначении налоговым органом выездной налоговой проверки.

Основным условием освобождения налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения является в вышеуказанных случаях уплата налогоплательщиком недостающей (доначисленной) суммы налога и соответствующих ей пеней до подачи такого заявления в налоговый орган.

При этом в соответствии со ст. 81 НК РФ налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в уточненную налоговую декларацию и представить ее в налоговый орган.

2. Выверка соответствия данных Книги учета доходов и расходов показателям бухгалтерского и налогового учета

При выверке соответствия данных Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, утвержденной приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002, показателям бухгалтерского и налогового учета налогоплательщик должен:

• - сверить суммы по отраженным в первичных бухгалтерских документах доходам, полученным наличными, с показателями отчета по контрольно-кассовой технике;
• - убедиться в тождественности сумм по доходам, содержащихся в первичных документах, данным, отраженным в Книге учета доходов и расходов;
• - сопоставить данные первичных бухгалтерских документов (чеков, счетов-фактур и т.д.), подтверждающих приобретение материальных ресурсов, также с данными Книги учета доходов и расходов с целью уточнения расходов, связанных с извлечением доходов;
• - провести помесячную арифметическую выверку сумм доходов и расходов;
• - сопоставить итоговые суммы доходов и расходов с данными, отраженными в налоговой декларации по ЕСН за соответствующий налоговый период.

3. Выверка доходов

При контроле правильности определения доходов, полученных от предпринимательской деятельности, налогоплательщику необходимо проанализировать суммы иных доходов, связанных с этой деятельностью.

В соответствии с нормами ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса.

Типичной ошибкой при определении доходов от предпринимательской деятельности является невключение в состав доходов внереализационных доходов.

Налогоплательщику необходимо вспомнить, получал ли он, например, денежные средства по решению арбитражного суда в случае возмещения убытков (например, причиненных незаконным использованием товарного знака). Данное положение основано на том, что согласно п. 3 ст. 2 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" товарный знак может быть зарегистрирован на имя юридического лица, а также физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность. Такие доходы в целях обложения ЕСН также признаются доходами от предпринимательской деятельности.

Налогоплательщик должен убедиться по данным бухгалтерского учета в том, что он включил в налоговую базу по ЕСН все доходы по видам деятельности и правильно отразил показатель "Доходы" в налоговой декларации по ЕСН за соответствующий налоговый период.

4. Выверка расходов

При выверке расходов, связанных с извлечением доходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, налогоплательщику следует проанализировать расходы в целом и по основным элементам затрат.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При анализе первичных бухгалтерских документов, подтверждающих расходы, налогоплательщику следует убедиться в правильности отнесения затрат к расходам, связанным с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, и в их соответствии критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Так, при исчислении ЕСН к вычету принимаются расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности за налоговый период, в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Налогоплательщик должен обратить особое внимание на произведенные в конкретном налоговом периоде расходы, определенные, в частности, ст. 254, 255, 259, 260, 263, 264 НК РФ.

При анализе материальных расходов, связанных с извлечением доходов, налогоплательщику необходимо убедиться в том, что он не отнес к вышеуказанным расходам:

• - суммы, израсходованные на приобретение амортизируемого имущества;
• - суммы, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

При выверке правильности отнесения на расходы сумм выплат и вознаграждений в пользу физического лица, не связанного с индивидуальным предпринимателем трудовым договором, гражданско-правовым договором, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, авторским договором, необходимо иметь в виду, что такие выплаты не относятся с 1 января 2002 года к расходам, связанным с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, и ЕСН на такие выплаты и вознаграждения не начисляется.

Если индивидуальный предприниматель в целях получения дохода от предпринимательской деятельности привлекает физических лиц, осуществляет выплаты и иные вознаграждения в пользу этих физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), авторским договорам и исчисляет с данных выплат ЕСН, то он вправе включить в состав расходов, связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, как суммы выплат и иных вознаграждений, производимых в рамках перечисленных договоров, так и суммы уплаченного ЕСН, исчисленного по вышеуказанным выплатам и вознаграждениям. При этом по начисленным выплатам и вознаграждениям ЕСН должен быть исчислен и уплачен.

Налогоплательщик должен убедиться в том, что он не включил ошибочно в состав расходов суммы ЕСН, в том числе суммы авансовых платежей, исчисленных исходя из суммы предполагаемого дохода в рамках своей предпринимательской деятельности. Действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено исключение из налоговой базы по конкретному налогу за текущий, отчетный (иной) период суммы этого налога, исчисленной за предыдущие периоды времени, а также авансовых платежей по нему. Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 270 НК РФ суммы налога на прибыль не учитываются в целях обложения налогом на прибыль, то есть налог на прибыль не уменьшает налоговую базу плательщиков налога на прибыль.

Таким образом, если индивидуальный предприниматель включил в состав расходов начисленные и уплаченные суммы ЕСН, которые не должны уменьшать налоговую базу по этому налогу, он должен внести изменения в ранее сданную налоговую декларацию и исключить такие суммы из состава расходов.

В то же время уплаченные суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, а также суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченные за физических лиц, связанных с индивидуальным предпринимателем трудовыми, гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), авторскими договорами, включаются в состав расходов, принимаемых к вычету в целях обложения ЕСН.

Вышеназванные уплаченные суммы страховых взносов отражаются в составе прочих расходов и учитываются в составе косвенных расходов индивидуального предпринимателя (ст. 264 НК РФ).

Индивидуальный предприниматель вправе учитывать в составе расходов, связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, расходы на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере их фактической уплаты. Если налогоплательщик погашает в текущем налоговом периоде задолженность по уплате этих взносов за прошлые налоговые периоды, то он учитывает расходы на ее погашение в составе расходов текущего налогового периода в пределах фактически погашенной суммы задолженности.

Данное положение основано на норме подпункта 3 п. 3 ст. 273 НК РФ, которым установлено, что расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, в которые налогоплательщик погашает эту задолженность.

Для применения налоговых льгот в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 239 НК РФ индивидуальный предприниматель должен иметь справку учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающую факт установления ему инвалидности.

5. Подтверждение льгот

Если в результате переосвидетельствования у налогоплательщика-инвалида утеряно право на получение инвалидности, расчет ЕСН производится в общеустановленном порядке. При этом налоговая льгота учитывается пропорционально времени, в течение которого налогоплательщик находился на инвалидности.

При анализе правильности применения ставок налога индивидуальный предприниматель, являющийся инвалидом, устанавливает, в каком порядке произведено исчисление ЕСН с учетом льготы, установленной подпунктом 3 п. 1 ст. 239 НК РФ. При этом он должен знать, что регрессивная ставка налога сначала применяется к налоговой базе без учета положений подпункта 3 п. 1 ст. 239 НК РФ, затем из полученной суммы ЕСН исключается сумма этого налога, льготируемая согласно вышеуказанному подпункту п. 1 ст. 239 настоящего Кодекса, соответствующая налоговой базе нарастающим итогом с начала года до 1 января 2005 года - до 100 000 руб., с 1 января 2006 года - до 280 000 руб.

6. Применение регрессивных ставок ЕСН

При анализе правильности применения регрессивных ставок ЕСН в отношении собственных доходов индивидуальному предпринимателю следует иметь в виду, что до 2005 года действовала норма для налогоплательщиков-работодателей, согласно которой производился расчет условия на право применения регрессивных ставок налога, установленного п. 2 ст. 241 НК РФ. По отношению к доходам самого индивидуального предпринимателя эта норма не применялась. С 1 января 2005 года данная норма утратила силу в соответствии с Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации".

7. Контроль деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств

Если индивидуальный предприниматель является главой крестьянского (фермерского) хозяйства (КФХ), то при уточнении порядка исчисления ЕСН и контроле правильности заполнения налоговой отчетности он должен иметь в виду, что несмотря на то что глава КФХ представляет налоговую отчетность по ЕСН в отношении полученных хозяйством доходов в целом, объект налогообложения и налоговая база при исчислении ЕСН определяются отдельно по каждому члену КФХ (включая главу хозяйства).

У КФХ, имеющих статус юридического лица, не облагаются ЕСН доходы (в виде прибыли), которые не распределены между членами хозяйства (включая главу КФХ) по итогам года, которые могут быть распределены по соглашению между членами КФХ.

При анализе фактически произведенных КФХ расходов, связанных с развитием хозяйства, которые согласно абзацу второму п. 2 ст. 236 НК РФ исключаются из доходов в целях обложения ЕСН, налогоплательщикам следует иметь в виду, что из дохода членов КФХ (включая главу хозяйства) исключаются фактически произведенные этим хозяйством расходы, которые непосредственно произведены в целях развития КФХ.

Поэтому в случае неправильного определения таких расходов, которое привело к занижению подлежащей уплате суммы ЕСН, налогоплательщик также обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

При применении нормы подпункта 5 п. 1 ст. 238 НК РФ налогоплательщикам следует иметь в виду, что не подлежат налогообложению доходы членов КФХ, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства. При этом данная норма применяется в отношении доходов тех членов КФХ, которые ранее ею не пользовались.

Если с момента государственной регистрации КФХ прошло более пяти лет, оснований для применения нормы, установленной подпунктом 5 п. 1 ст. 238 НК РФ, не имеется. При этом вышеуказанные суммы доходов не включаются в налоговую базу по ЕСН.

В действующей форме налоговой декларации по ЕСН для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокатов, утвержденной приказом МНС России от 13.11.2002 N БГ-3-05/649, отсутствует строка для отражения доходов, не подлежащих обложению ЕСН.

По строке 0100 данной декларации такая сумма доходов также не отражается.

При анализе правильности налогообложения выплат в натуральной форме налогоплательщикам необходимо учитывать следующее.

Трудовые отношения в КФХ определяются и регулируются его членами, и КФХ не может выступать по отношению к членам хозяйства в качестве работодателя, а члены хозяйства по отношению к его главе - работниками.

Поэтому норма подпункта 14 п. 1 ст. 238 НК РФ, действовавшая до 1 января 2005 года, в части определения налоговой базы в отношении своих доходов не распространялась на глав и членов КФХ.

В то же время при использовании наемного труда, условия которого регламентируются трудовыми или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, норма подпункта 14 п. 1 ст. 238 НК РФ, касающаяся налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, распространялась до 2005 года на выплаты в натуральной форме, начисляемые КФХ в пользу таких лиц.

С 2005 года данная норма отменена Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ.

В случае если главами и членами КФХ используются налоговые льготы, предоставляемые в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 239 НК РФ, налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что эта льгота применяется в отношении каждого члена КФХ (включая главу хозяйства - инвалида).

При проверке правильности применения ставок в отношении доходов от предпринимательской деятельности членов КФХ (включая главу хозяйства), занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, налогоплательщик должен убедиться в том, что в отношении этих доходов применяются ставки, предусмотренные п. 3 ст. 241 НК РФ.

8. Завершение контроля правильности определения индивидуальным предпринимателем доходов и расходов в целях налогообложения

Завершая работы по контролю правильности определения доходов и расходов в целях налогообложения, налогоплательщик обязан установить, имеются ли расхождения по суммам доходов, расходов, налоговой базы, а также подлежащего уплате ЕСН, отраженных в регистрах бухгалтерского учета индивидуального предпринимателя, с показателями налоговой декларации, сданной в налоговый орган.

В случае установления расхождений налогоплательщик обязан в соответствии с нормами ст. 54 НК РФ произвести перерасчет налоговых обязательств, представить в налоговый орган по месту учета (месту жительства) заявление о дополнении и изменении налоговой декларации с приложением уточненной налоговой декларации в соответствии со ст. 81 Кодекса.

Таким образом, осуществляя контроль правильности определения доходов и расходов в целях налогообложения, налогоплательщик может до проведения налоговым органом выездной налоговой проверки исправить допущенные им ошибки и, следовательно, уменьшить до минимума сумму уплаты налоговых санкций за совершение налоговых правонарушений.