Вопросы исчисления НДС при ввозе товаров в РФ из Беларуси или при их вывозе из РФ в Беларусь регулируются Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.04 (далее – Соглашение), вступившим в силу с 1 января 2005 года. Часто возникают вопросы, по которым Соглашение не дает четкого ответа. В последнее время Минфин РФ и ФНС РФ выпустили ряд разъяснений, а также появилась новая арбитражная практика.
Об экспорте из РФ в Беларусь товаров, происходящих из третьих стран
Согласно ст. 2 Соглашения при экспорте товаров из РФ в Беларусь применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта в порядке, предусмотренном п. 2 разд. II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее – Положение). Так как в соответствии с Федеральным законом № 181-ФЗ данное положение распространяется лишь на товары, происходящие из РФ, при экспорте из РФ в Беларусь товаров, происходящих из третьих стран, налогообложение производится в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке 0%, в обоснование которой представляются документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ. С 1 января 2006 года в них входит копия заявления об уплате налога при ввозе товаров на территорию государства – участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, с отметкой налогового органа этого государства, подтверждающей факт уплаты налога . Соглашение не обязывает налоговые органы Республики Беларусь ставить такие отметки. В связи с этим к ним обратилась ФНС РФ для разрешения данной проблемы. Налоговая служба Беларуси указала своим подразделениям на местах ставить необходимые отметки на копиях заявления об уплате налога – об этом ФНС РФ сообщила в Письме от 21.03.06 № ШТ-6-03/303@. Под товарами, происходящими из РФ или Республики Беларусь, по мнению налоговиков (Письмо ФНС РФ от 16.02.06 № ММ-6-03/171@), следует понимать товары, которые в этих государствах полностью произведены или подверглись обработке с использованием сырья, материалов и комплектующих изделий, происходящих из третьих стран, и изменившие в связи с этим принадлежность по классификации, приведенной в Международной конвенции о Гармонизированной системе описания и кодирования товаров, принятой в Брюсселе 14.06.83, хотя бы по одному из четырех первых знаков, а также товары, которые были произведены с использованием таких сырья, материалов и комплектующих изделий при условии, если их совокупная стоимость не превышает фиксированной доли экспортной цены реализуемых товаров. Последняя не должна быть больше 15% цены франко-завода товара согласно п. 3.6 Приложения № 1 к Решению Совета глав правительств СНГ «О правилах определения страны происхождения товаров».
Сроки представления декларации при экспорте
В Письме № ММ-6-03/171@ налоговики посчитали, что Положение не устанавливает особых сроков подачи декларации для обоснования применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров из РФ в Республику Беларусь. По их мнению, в такой ситуации необходимо воспользоваться положениями гл. 21 НК РФ. Исходя из ст. 174 НК РФ уплата НДС производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, который в соответствии с п. 1 ст. 163 НК РФ установлен как календарный месяц, если иное не предусмотрено п. 2 той же статьи. Подтверждающие экспорт документы и налоговую декларацию следует представить в течение 90 дней со дня отгрузки (передачи) товаров (п. 2, 3 разд. II Положения). ФНС РФ с учетом абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ, в соответствии с которым моментом определения налоговой базы по товарам, вывезенным в режиме экспорта, является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, делает вывод, что последним днем, когда можно представить документы и декларацию, будет не 90-й день с момента отгрузки товаров, а 20-е число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором истек 90-дневный срок и собран пакет документов, подтверждающих экспорт. Что понимать в таком случае под выражением «собран пакет документов», из письма налоговиков, как и из Налогового кодекса, не ясно, но, очевидно, что даты, указанные в этих документах, не должны быть более поздними, чем 90-й день с момента отгрузки товаров, а также они не должны быть более поздними, чем последний день месяца, за который представлена налоговая декларация. Это следует из Постановления ФАС ЦО от 06.04.06 № А62-9294/2005. (Налогоплательщик в мае 2005 года представил декларацию за апрель, приложив к ней в числе прочих документов третий экземпляр заявления о ввозе товара с отметкой налогового органа Республики Беларусь от 03.05.05. Такая же история повторилась с декларациями за май и июль 2005 года. Суд посчитал, что полный пакет документов собран в мае, июне и августе). При рассмотрении другого дела суд не принял позицию налоговиков, посчитавших, что налогоплательщик должен был подать налоговую декларацию по налоговой ставке 0% за январь 2005 года (когда проведена отгрузка) в срок не позднее 20.02.05. Так как организация собрала необходимый пакет документов в течение 90 дней после отгрузки товаров и 21 марта 2005 года представила их одновременно с налоговой декларацией, а также с учетом позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Определении № 37-О и согласно которой налоговую ставку 0% следует рассматривать как разновидность налоговых льгот, суд не поддержал решение налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации (Постановление ФАС СЗО от 16.02.06 № А26-6876/2005-29).
Представление копий документов, обосновывающих применение нулевой ставки
По мнению налоговой службы, изложенному в Письме № ММ-6-03/171@, подписанному заместителем руководителя ФНС РФ, все документы, указанные в п. 2 разд. II Положения, могут быть представлены налогоплательщиком в налоговый орган в виде копий, заверенных подписью руководителя и главного бухгалтера. Такое мнение высказывалось налоговиками и ранее, и оно согласовывалось с Минфином. Однако следует учитывать, что в судебной практике существовал и иной, на наш взгляд, обоснованный подход к решению данной проблемы (Решение АС г. Москвы от 02.01.06 № А40-68359/05-126-560). Суд подтвердил право экспортера применительно к договору и банковским выпискам представлять как их оригиналы, так и копии. Применительно к транспортным (товаросопроводительным) документам можно представлять копии, а оригиналы представляются по желанию организации. По мнению суда, п. 2 разд. II Положения предусматривает представление не копии заявления, а его третьего экземпляра. Это согласуется с п. 6 разд. I Положения, в соответствии с которым белорусская организация – импортер представляет налоговому органу Республики Беларусь заявление о ввозе товара в трех экземплярах, первый из них остается в налоговом органе, два других возвращаются импортеру с отметками об уплате налога в полном объеме, а третий направляется импортером российской организации – экспортеру. То есть очевидно, что речь в данном случае идет об оригиналах документов. Если налогоплательщик захочет воспользоваться более выгодной для него позицией ФНС РФ и по этому поводу возникнет судебный спор, он может сослаться на ст. 111 НК РФ, из которой следует, что налогоплательщик не несет ответственность за совершение налогового правонарушения, если он выполняет письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данные финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах своей компетенции. В подтверждение могут быть представлены документы этих органов, относящиеся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты их издания.
Представлять копию транспортного документа нужно не всегда
В пункте 2 разд. II Положения перечислены документы, которые должны быть представлены в обоснование нулевой ставки НДС, в том числе копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого из РФ товара в Беларусь. В то же время в пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ отмечено, что вместо этих документов или в дополнение к ним могут быть представлены иные документы с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающие вывоз товаров за пределы РФ. Согласно преамбуле Соглашения стороны гарантируют предоставление участникам внешнеторговой деятельности условий взаимной торговли не менее благоприятных, нежели те, которые имели место до подписания настоящего Соглашения, очевидно, что налогоплательщик может использовать права, предоставляемые ему НК РФ, если они превышают аналогичные права, предусмотренные Соглашением. К такому выводу пришел ФАС ПО в Постановлении от 18.04.06 № А49-11868/2005-497А/19. Кроме этого, если по условиям договора экспортер не является грузоотправителем или грузополучателем товара, владельцем или заказчиком транспортного средства, на котором вывозился товар, то требования Соглашения о подтверждении документами права на применение нулевой ставки НДС будут выполнены и при отсутствии у него товарно-транспортной накладной (Постановление ФАС МО от 21.06.06 № КА-А40/5330-06). Налогоплательщикам следует учитывать, что в судебных органах встречается и другой, формальный подход. По условиям договора белорусская организация приобретала продукцию у российской компании на условиях самовывоза в багажнике легкового автомобиля представителя покупателя. Так как, разумеется, документы на перевозку товара отсутствовали, суд посчитал, что организация не выполнила требования Положения, и этого достаточно для отказа в праве на применение нулевой ставки НДС (Постановление ФАС МО от 15.06.06 № КА-А40/4072-06). Рекомендуем налогоплательщикам в таких случаях согласовывать свои действия с курирующей их налоговой инспекцией, которая при определенных условиях может признать факт экспорта и в случае отсутствия документов на перевозку товара. Это следует из Письма ФНС РФ от 10.05.06 № 03-2-03/904, в котором налоговики, комментируя доставку товара из РФ в Республику Беларусь ручной кладью, установили, что выводы о подтверждении или неподтверждении экспорта налоговый орган должен делать на основании анализа всех имеющихся у него документов, в том числе полученных при проведении мероприятий налогового контроля. Другими словами, достаточно будет подтверждения в электронном виде от налоговых органов Республики Беларусь факта уплаты косвенных налогов в полном объеме (освобождения от уплаты налогов). Возможность при ввозе товаров представлять взамен предусмотренных Положением иные документы, свидетельствующие о перемещении товаров через границу, следует из Письма ФНС РФ от 19.04.06 № 03-2-03/760@. Налоговая служба связывает ее с формой перемещения. В случае перемещения товаров из Республики Беларусь в РФ почтой к транспортным документам она приравнивает документы, применяемые при пересылке международных почтовых отправлений в рамках международного почтового обмена. Согласно п. 11 разд. I Правил оказания услуг почтовой связи почтовые отправления, принимаемые для пересылки за пределы РФ, поступающие на ее территорию из других государств, относятся к международным почтовым отправлениям, и выдача их оператором почтовой связи адресатам (их законным представителям) производится с соблюдением требований таможенного законодательства РФ (п. 37 разд. III Правил оказания услуг почтовой связи). Главой 24 Таможенного кодекса РФ регулируется порядок перемещения товаров при международных почтовых отправлениях. В пункте 3 разд. I Приложения к Приказу ГТК РФ № 1381 перечислены документы, на основании которых осуществляется пересылка через таможенную границу РФ международных почтовых отправлений. Только такие документы позволят налоговому органу проверить соответствие сведений о ввезенном товаре, указанных в заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, сведениям, содержащимся в товаросопроводительном документе. В случае перевозки товаров грузобагажом или багажом на железнодорожном транспорте можно предъявить грузобагажную квитанцию, либо дорожную грузобагажную ведомость, либо багажную квитанцию, либо их копии, которые заверяются подписью работника багажного отделения и штемпелем станции (вокзала). Выдача данных документов отправителю в подтверждение приема грузобагажа (багажа) к перевозке предусмотрена Приказом МПС РФ № 30 . При отсутствии в багажной квитанции сведений о станции отправления или маршруте отправки багажа можно представить проездной документ (билет) пассажира, отправившего данный багаж, в котором содержатся сведения о станции отправления.
Отсутствие данных в электронной базе – не повод для отказа в применении нулевой налоговой ставки
Налоговая инспекция отказала в праве на применение нулевой налоговой ставки при экспорте товаров из РФ в Беларусь, так как в электронной базе обмена данными о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в РФ и Республике Беларусь отсутствовали данные о заявлении белорусского контрагента о ввозе товаров с территории РФ. ФАС МО в Постановлении от 31.03.06 № КА-А40/2430-06 указал, что нулевая ставка НДС применяется при соблюдении условий, перечисленных в п. 2 и 3 разд. II Положения, в соответствии с которыми ссылка на отсутствие в электронной базе подтверждения уплаты косвенных налогов на территории Республики Беларусь не является основанием для отказа в применении нулевой ставки НДС.
Предоставление налогового вычета по ввезенным в РФ из Беларуси товарам не зависит от даты отметки, проставляемой налоговым органом
В отличие от порядка, предусмотренного для экспорта товаров, п. 5 разд. I Положения устанавливает сроки представления декларации в случае ввоза в РФ товаров из Беларуси российской организацией – не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. Однако это не исключает споры с налоговыми органами по поводу определения периода, за который может быть предъявлен вычет сумм налога, уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Межрайонная инспекция ФНС № 3 по Ивановской области не приняла к вычету сумму НДС, уплаченную белорусскому налогоплательщику, указанную в декларациях за июль и август 2005 года, так как отметки налогового органа в заявлении о ввозе товаров, предусмотренные п. 6 разд. I Положения, были проставлены соответственно 29.08.05 и 30.09.05. Организация обратилась в суд. ФАС ВВО в Постановлении от 10.05.06 № А17-6251/5-2005 напомнил, что согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты НДС по товарам, ввезенным на таможенную территорию РФ, предоставляются в случае выполнения таких условий: фактическая оплата товаров, включая НДС, и их оприходование. Кроме этого, к налоговой декларации должны быть приложены подтверждающие ввоз товаров документы. Так как организация выполнила все законодательные требования, а отметка налогового органа об уплате налога, проставленная в заявлении о ввозе товара, не свидетельствует о периоде уплаты налога, суд подтвердил право организации заявить налог к вычету в том налоговом периоде, в котором он был фактически уплачен. Такой же вывод следует из Постановления ФАС СЗО от 22.03.06 № Ф04-2454/2006(20507-А02-31). При соблюдении указанных условий для вычета налога не имеет значения, что декларация, в которой отражаются суммы НДС к возмещению, представляется по окончании налогового периода (Постановление ФАС УО от 22.02.06 № Ф09-6309/05-С2).
Отметка в заявлении о ввозе товара ставится независимо от наличия сертификата о происхождении товара
В Письме ФНС РФ от 01.06.06 № 03-4-03/1064 указано, что согласно п. 6 разд. I Положения при ввозе товаров в РФ из Республики Беларусь следует представлять лишь предусмотренные этим пунктом документы. К ним не относится сертификат о происхождении товара по форме СТ-1. Однако в соответствии с Решением Совета глав правительств СНГ «О правилах определения страны происхождения товаров» он подтверждает, что товар происходит из страны – участника Соглашения о создании зоны свободной торговли . Поэтому даже если налоговый орган не установил факт происхождения данного товара из Республики Беларусь, это не является основанием для отказа в проставлении соответствующей отметки в заявлении о ввозе товара. Однако налогоплательщик должен учитывать, что при проведении камеральной проверки налоговый орган в соответствии со ст. 31, 88, 93 НК РФ вправе потребовать от него дополнительные сведения, подтверждающие страну происхождения товара.
Порядок представления корректирующих деклараций в случае возврата товаров
Федеральная налоговая служба выпустила согласованное с Минфином Письмо от 15.05.06 № ММ-6-03/490@, в котором пояснила, как поступать организациям, торгующим с Беларусью, в случае поставок товаров, не соответствующих условиям договоров купли-продажи. Согласно Конвенции Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров покупатель вправе возвратить продавцу поставленные им товары, не соответствующие предусмотренному условиями договора ассортименту, описанию, ненадлежащего качества и (или) потребовать их замены. Согласно п. 2 разд. 1 Положения для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров как сумма их стоимостей. Этой датой признается дата отражения операций по ввозу товаров на счетах бухгалтерского учета на основании первичных документов или дата, указанная в первичных документах, если налогоплательщик освобожден от обязанности вести бухгалтерский учет. Если покупатель установил, что товар не соответствует договору и заявил продавцу о его замене после постановки товара на учет, уплаты налога и представления декларации, то он может представить корректирующую декларацию не ранее периода, в котором отразит на счетах бухучета расчеты по претензиям. Если возвращаются товары, еще не принятые к учету, то налоговая база определяется только по товарам, принятым на учет. Если белорусская организация – импортер заявляет о замене товаров либо отказывается от договора купли-продажи после того, как российская организация – экспортер представила в налоговый орган налоговую декларацию по ставке НДС 0% по НДС, то экспортер должен представить корректирующую налоговую декларацию, в которой необходимо уточнить величину налоговой базы и налоговых вычетов.
В случае обнаружения ошибки в заявлении о ввозе товаров можно подать уточненное заявление
Если налогоплательщик обнаружил ошибки в ранее поданном им в налоговый орган заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, он может подать уточненное заявление (Письмо ФНС РФ от 10.05.06 № 03-2-03/904). Если эти ошибки повлияли на исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, то уточненное заявление подается одновременно с корректирующей налоговой декларацией и иными документами, предусмотренными п. 6 разд. I Положения, не позднее 20-числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.
НДС при передаче товаров представительству, состоящему на учете в налоговых органах Республики Беларусь
В Письме ФНС РФ от 15.05.06 № 03-4-03/940 разъяснен порядок обложения НДС в случае, если российская организация передает товар своему представительству в Республике Беларусь для его последующей реализации представительством белорусским покупателям. Так как в соответствии с п. 3 ст. 55 ГК РФ представительство российской организации не является юридическим лицом, при передаче ему товаров происходит их перемещение внутри одного юридического лица. То есть не передается право собственности на товар, и, соответственно, такая передача товаров не признается реализацией по законодательству РФ и объектом обложения НДС на территории РФ. Суммы налога, уплаченные поставщикам при приобретении указанных товаров, не подлежат налоговым вычетам и на основании п. 2 ст. 172 НК РФ учитываются в их стоимости. Автор статьи должен признать, что при всей невыгодности для налогоплательщиков данных выводов налоговиков доказать факт экспорта в данном случае не удастся. Несмотря на то, что согласно ст. 1 Соглашения в целях его применения экспорт товаров – вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками косвенных налогов, с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, очевидно, что в случае реализации товаров представительством белорусскому покупателю невозможно будет вместе с документами для подтверждения факта экспорта представить обязательный в таком случае экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны, с отметкой налогового органа другой стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме.
Уплату НДС при ввозе в РФ товаров из Республики Беларусь подтверждает выписка банка
Подтвердить уплату НДС при ввозе товаров в РФ из Республики Беларусь, согласно п. 6 разд. I Положения, может только выписка банка (Письмо ФНС РФ от 21.06.06 № 03-2-03/1160). Другие формы погашения данной задолженности перед бюджетом Положением не предусмотрены. В связи с этим в случае переплаты НДС по реализованным на территории РФ товарам (работам, услугам) она не может быть направлена в счет предстоящих платежей или погашения недоимки по НДС, подлежащему уплате при ввозе товаров в РФ из Республики Беларусь.
НДС при ввозе товаров, если белорусский поставщик – комитент
В Письме МФ РФ от 04.08.06 № 03-04-13/1/09 вновь затронута тема уплаты НДС при ввозе товаров, если российская организация – комиссионер ввозит товары из Республики Беларусь по договору с белорусским поставщиком – комитентом. Очевидно, что в этом случае к российской организации не применяются нормы Соглашения, так как она не является покупателем таких товаров, ведь согласно гл. 51 ГК РФ право собственности на товары комиссионер не получает. Уплачивать НДС при ввозе товаров обязана российская организация, приобретающая товары у комиссионера. Ранее налоговики указывали, что в этом случае комиссионер выставляет покупателям счета-фактуры с отражением в них нулевой ставки НДС, надписью «Без акциза» и указанием страны происхождения товара – Республика Беларусь (Письмо ФНС РФ от 10.10.05 № ММ-6-03/842@). Минфин дополнительно пояснил, что в заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в строке «Продавец УНП или ИНН/КПП» следует указать УНП белорусского продавца, в графе «Серия, номер и дата товаротранспортного документа» – реквизиты товаротранспортных документов, оформляемых при доставке белорусских товаров с территории Республики Беларусь до места назначения, графу «Номер и дата счета-фактуры» не заполнять и ставить в ней прочерк. Данное заявление должна представить в налоговые органы российская организация, приобретающая товары у комиссионера, который ввез товары в РФ из Республики Беларусь. Комиссионер должен также передать покупателю копии своего договора с белорусским контрагентом, транспортных документов, подтверждающих перемещение товаров через границу, и счет-фактуру, а также сертификаты происхождения по форме СТ-1, заверив их своей печатью.
Начать дискуссию