Скорохватова Римма Ивановна, главный эксперт-консультант компании ПРАВОВЕСТ
Реорганизация – одна из форм создания или ликвидации юридических лиц. При реорганизации происходит прекращение или изменение правового положения организации, в связи с этим переходят права и обязанности от одного юрлица к другому.
Гражданским кодексом РФ определены пять форм реорганизации юридического лица: слияние, присоединение, выделение, разделение и преобразование1. В акционерном обществе решение о реорганизации принимается общим собранием акционеров2. В обществах с ограниченной ответственностью решение о реорганизации принимается общим собранием участников3. Реорганизация может осуществляться как в добровольном, так и принудительном порядке. Добровольная реорганизация юридического лица происходит по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. В этом случае реорганизация проводится по любой из перечисленных выше форм. Принудительная реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения осуществляется в случаях, установленных законом, лишь с согласия уполномоченных государственных органов или суда. Что касается реорганизации в форме слияния и присоединения коммерческих организаций, суммарная балансовая стоимость активов которых по последнему балансу превышает 30 миллионов установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, то здесь требуется предварительное согласие антимонопольного органа4.
С чего начать? Учредители (участники) юридического лица или орган, принявший решение о реорганизации, обязаны письменно уведомить об этом кредиторов реорганизуемого юридического лица5. Уведомление кредиторам должно быть отправлено своевременно – не позднее 30 дней от даты принятия решения о реорганизации общества, а при реорганизации в форме слияния или присоединения – с даты принятия решения об этом последним из обществ, участвующих в слиянии или присоединении. Таковое обязано письменно уведомить об этом кредиторов общества и опубликовать в печатном издании (журнал «Вестник государственной регистрации») сообщение о принятом решении6. Это связано с тем, что кредиторы вправе потребовать в течение 30 дней с даты направления им уведомления или со времени опубликования сообщения о принятом решении досрочного прекращения или исполнения обязательств организации и возмещения им убытков. Налоговые органы, являясь регистрирующим органом, осуществляют контроль за соблюдением этих требований7. Приняв решение о реорганизации, фирмы обязаны письменно в срок не более трех дней со дня принятия такого решения сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту учета8. После этого проводится налоговая проверка организаций9.
Для сведения. Согласно ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка в связи с реорганизацией или ликвидацией фирмы может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки.
Разбираемся с документами В решении о реорганизации раскрывается информация, необходимая для отражения реорганизации в бухгалтерской отчетности10. Формирование бухгалтерской отчетности производится при наличии следующих документов11:
- Решение о реорганизации фирмы.
- Учредительные документы тех предприятий, которые возникли в результате реорганизации.
- Договоры о слиянии или присоединении.
- Передаточный акт (разделительный баланс).
| При преобразовании, слиянии и присоединении права и обязанности каждой из организаций переходят ко вновь возникшей в соответствии с передаточным актом. А при разделении и выделении – в соответствии с разделительным балансом. |
- Бухгалтерская отчетность, в составе: баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, пояснительная записка, аудиторское заключение12.
- Состав имущества и обязательств реорганизуемой фирмы, его оценка на последнюю отчетную дату перед датой передачи имущества.
- Акты (описи) инвентаризации.
| Инвентаризация имущества и обязательств реорганизуемой фирмы проводится в обязательном порядке13. |
- Первичные документы по материальным ценностям, перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации предприятий.
- Расшифровка кредиторской и дебиторской задолженности с информацией:
| о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых организаций; о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по соответствующим договорам и контрактам к правопреемнику; |
- Документы, подтверждающие, что в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) внесены записи о ликвидации старых и создании новых фирм.
Как правило, между передачей имущества по передаточному акту и разделительному балансу и государственной регистрацией ликвидации старых (создания новых) фирм проходит некоторое время. В течение этого времени реорганизуемое предприятие продолжает существовать и даже может иметь какие-то хозяйственные операции. При реорганизации нет каких-либо особенных правил представления так называемой проме- жуточной отчетности, поэтому вся отчетность сдается в сроки и по формам, установленным законодательством Российской Федерации. Понятно, что показатели этой отчетности могут отличаться от данных передаточного акта и разделительного баланса. Все изменения надо отразить в пояснительной записке к проме- жуточной (годовой) и заключительной бухгалтерской отчетности; или в уточнениях к передаточному акту (разделительному балансу)14. Форма разделительного баланса законодательством не предусмотрена. Для его составления может использоваться форма бухгалтерского баланса15. Разделительный баланс должен состоять из общего баланса реорганизуемого юридического лица и баланса нового (новых) юридических лиц в соответствии с Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н.
Типовая унифицированная форма передаточного акта также не установлена. Реорганизуемое юридическое лицо может составлять передаточный акт в произвольной форме, но с учетом требований об обязательных реквизитах16. Реорганизованные фирмы составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с начала отчетного года по день, предшествующий дате внесения записи в ЕГРЮЛ. Она представляется в формах и объеме годовой бухгалтерской отчетности. На дату ее составления производится закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей17. Составленные на дату принятия решения о реорганизации передаточный акт или разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) или органом, принявшим решение о реорганизации юридического лица. Далее они представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или для внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц18.
Правопреемство
Юридическое лицо (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) считается реорганизованным и передавшим на основе правопреемства свои права и обязанности с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц19. До момента регистрации правопреемника реорганизуемое юридическое лицо также обязано вести бухгалтерский и налоговый учет, выполнять обязанности налогоплательщика и налогового агента в соответствии со ст. 19 и 24 НК РФ. Дата реорганизации – это последний день существования реорганизуемого предприятия и первый день деятельности его правопреемника.
К преемнику переходят имущественные права (могут быть и исключительные права), а также имущественные обязанности. При реорганизации права и обязанности реорганизованных юридических лиц могут переходить: в полном объеме – только к одному правопреемнику (при слиянии, присоединении и преобразовании); – нескольким правопреемникам в соответствующих частях (при разделении); частично – как к одному, так и к нескольким правопреемникам (при выделении). Оценка имущества, право на которое переходит к вновь созданному в процессе реорганизации предприятию, устанавливается органом, принимающим решение о реорганизации предприятий (собранием акционеров, участников)20. Правопреемник должен уплатить в установленные сроки21: – пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям; – штрафы, наложенные на юридическое лицо до реорганизации. Суммы налога, излишне уплаченные реорганизуемым юридическим лицом (переплата), подлежат зачету у правопреемника или возврату22.Как быть с налогами? Одним из основных моментов является то, что обязанность по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны ему до завершения реорганизации факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налогов и сборов23. Это могут быть пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям, а также штрафы, наложенные на фирму за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Когда правопреемников несколько, каждый из них исполняет эту обязанность в соответствии с разделительным балансом. Реорганизация не изменяет сроков исполнения обязанности по уплате налогов24.
НДС. Передача имущества (имущественных прав) при реорганизации не признается реализацией для целей налогообложения25. Следовательно, такие операции НДС не облагаются. Восстанавливать принятые к вычету суммы НДС также не нужно26. Организация-правопреемник имеет право на налоговые вычеты сумм НДС, если до завершения реорганизации они еще не были предъявлены. Фирма, получившая на основании передаточного акта (разделительного баланса) суммы НДС, числящиеся по дебету счета 68 и подлежащие возмещению в соответствии со ст. 176 НК РФ, имеет право на возмещение этих сумм в общеустановленном порядке27.
налог на прибыль. Передача имущества, имущественных и неимущественных прав в результате реорганизации не приводит к образованию внереализационного дохода28. Таким образом, при реорганизации у сторон не возникает обязанности по начислению налога на прибыль со стоимости передаваемых (получаемых) активов. Правопреемник вправе учесть расходы в целях налогообложения прибыли после завершения реорганизации. Расходами реорганизованных фирм признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав и (или) обязательств. Эта стоимость определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности29.
В завершение статьи хочется обратить внимание на то, что правильное отражение процесса реорганизации и соответствующее своевременное оформление документов помогут вам уменьшить риск возникновения налоговых споров.
1) ст. 57, 58 ГК РФ
2) пп. 2 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»
3) пп. 11 п. 1 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»
4) п. 1 ст. 17 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»
5) п. 1 ст. 60 ГК РФ; п. 6 ст. 15 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ; п. 5 ст. 51 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ
6) п. 6 ст. 15 Федерального закона № 208-ФЗ; п. 5 ст. 51 Федерального закона № 14-ФЗ; Приказ МНС России от 29.09.2004 № САЭ-3-09/508@
7) Письмо ФНС РФ от 27.05.2005 № ЧД-6-09/440 «О реорганизации юридических лиц»
8) п. 2 ст. 23 НК РФ; Приказ МНС РФ от 02.04.2004 № САЭ-3-09/255@
9) Письмо МНС РФ от 31.12.1998 № ВП-6-12/932@
10) п. 2 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н
11) п. 4 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н
12) Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»
13) п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ
14) п. 10 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н
15) Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
16) ст. 9 Федерального закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ
17) п. 9 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н
18) п. 2 ст. 59 ГК РФ
19) п. 4 ст. 57 ГК РФ
20) п. 7 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н
21) п. 2 ст. 50 НК РФ
22) п. 10 ст. 50 НК РФ
23) пп. 1, 2 ст. 50 НК РФ
24) п. 3 ст. 50 НК РФ
25) пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ, п. 2 ст. 146 НК РФ
26) п. 8 ст. 162.1 НК РФ
27) п. 9 ст. 162.1 НК РФ
28) п. 3 ст. 251 НК РФ
29) п. 2.1 ст. 252 НК РФ
Начать дискуссию