Ю.М. Лермонтов, советник налоговой службы II ранга
1. Общие положения
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) устанавливается ответственность.
Теоретически налоговое правонарушение является разновидностью административных нарушений. Такой вывод можно сделать исходя из того, что налоговые правоотношения в том виде, в котором они рассматриваются НК РФ, входят в число административных. Например, в ст. 116 НК РФ установлена ответственность за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе, и аналогичный вид нарушения содержится в ст. 15.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.
Соотношение налоговой и административной ответственности урегулировано в НК РФ: в п. 4 ст. 108 Кодекса предусмотрено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации.
Для признания нарушения нормы, закрепленной в акте законодательства о налогах и сборах, налоговым правонарушением необходимо наличие следующих признаков:
- нарушение норм, закрепленных актами законодательства о налогах и сборах, в чем выражается противоправный характер нарушения;
- налоговое правонарушение причиняет вред такому сектору публичных финансов, как бюджетные доходы;
- виновность деяния;
- налоговое правонарушение является основанием реализации юридической ответственности в сфере налогообложения.
2. Кто подлежит ответственности за совершение налоговых правонарушений
Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица.
В п. 2 ст. 11 НК РФ дано определение понятий "организации" и "физические лица":
- организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, организации и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации);
- физические лица - это граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. К физическим лицам также относятся индивидуальные предприниматели. При этом физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста.
3. Условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения
В п. 1 ст. 108 НК РФ установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ. Пунктом 2 ст. 108 НК РФ определено, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения до тех пор, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Этот принцип нашел широкое распространение в правоприменительной практике.
4. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения
В соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
1) отсутствие события налогового правонарушения;
2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет три года.
5. Формы вины при совершении налогового правонарушения
Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Поскольку налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, именно за них в НК РФ установлены увеличенные размеры взысканий.
Например, согласно ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода, выявленная при выездной налоговой проверке, влекут взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. При этом за те же действия, совершенные умышленно, штраф взыскивается в размере 40 % неуплаченных сумм налога.
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Например, для наиболее полного отражения какой-либо хозяйственной операции в целях налогообложения главный бухгалтер отходит от установленных НК РФ правил расчета налоговой базы, при этом он предвидит возможность ее занижения, но не желает этого.
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
6. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения
Пунктом 1 ст. 111 НК РФ определен исчерпывающий перечень, состоящий из трех оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии хотя бы одного из этих обстоятельств лицо не несет ответственности за совершение налогового правонарушения.
Первое основание - это совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.
На первый взгляд, все ясно. Однако арбитражные суды рассматривают большое количество дел, связанных с вышеуказанным основанием отсутствия вины в совершении налогового правонарушения.
Так, например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2005 N А19-15661/04-40-Ф02-1659/05-С1 была рассмотрена следующая ситуация.
Налогоплательщик не представил в налоговый орган истребуемые документы в связи с тем, что они были уничтожены пожаром.
В соответствии с п. 2 ст. 50 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество хранит документы, предусмотренные п. 1 вышеуказанной статьи этого Закона, по месту нахождения его единоличного исполнительного органа или в ином месте, известном и доступном участникам общества.
Из справки начальника отдела государственного пожарного надзора следовало, что произошел пожар в строении, принадлежащем на праве собственности директору общества, а из учредительных документов - что он является единственным участником общества.
Таким образом, документы хранились в надлежащем месте и были уничтожены в результате пожара, в связи с этим согласно подпункту 1 п. 1 ст. 111 НК РФ налогоплательщик не подлежал привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 N Ф04-5257/2004 (А27-3304-19) суд пришел к следующему выводу: изъятие бухгалтерской документации в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 111 НК РФ стало непреодолимым обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 119 настоящего Кодекса.
Второе основание - это совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Вышеуказанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.
Третье основание - это использование налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, подготовленных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции. Такого рода обстоятельства устанавливаются наличием соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, когда совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.
7. Смягчающие и отягчающие обстоятельства
Пункт 3 ст. 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых в соответствии с НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. В частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным за совершение налогового правонарушения соответствующей статьей главы 16 НК РФ. Обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.
При принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, налоговые органы обязаны на основании п. 3 ст. 101 НК РФ отразить их в принимаемом решении. Если в нем не были отражены смягчающие ответственность обстоятельства, это не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно.
Более того, из ст. 112 НК РФ следует, что суду вменено в обязанность при рассмотрении вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности устанавливать наличие или отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств.
Согласно п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими ответственность.
Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум ВАС РФ в совместном постановлении от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указали, что поскольку в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен только минимальный предел снижения налоговой санкции, то суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.
Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 05.08.2002 N А64-508/02-15 указано, что при определении размера ответственности за допущенные нарушения следовало признать довод суда о необходимости применить положения ст. 112 и 114 НК РФ и уменьшить размер штрафов в 30 раз по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
Арбитражная практика показывает, что смягчающими признаются, как правило, следующие обстоятельства:
1) тяжелое материальное положение привлекаемого к ответственности лица, отсутствие источника уплаты санкции;
2) незначительность совершенного правонарушения;
3) факт совершения налогового правонарушения впервые;
4) статус налогоплательщика.
Пункт 2 ст. 112 НК РФ устанавливает единственное отягчающее обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение.
8. Давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения
Согласно ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ, а со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода - в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 Кодекса.
Заметим, что Пленум ВАС РФ в п. 36 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что при применении вышеуказанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о привлечении лица к налоговой ответственности в установленные НК РФ порядке и сроки.
9. Налоговые санкции
Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов).
Напомним, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа уменьшается не менее чем в два раза по сравнению с установленным размером, а при наличии отягчающего обстоятельства в виде совершения налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, размер штрафа увеличивается на 100%.
Таким образом, именно с даты составления акта налоговой проверки (камеральной или выездной), а не вынесения решения по ее результатам исчисляется срок, в течение которого может быть взыскана налоговая санкция.
Вышеуказанный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению. В случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа. Такой вывод содержится в п. 20 совместного постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9.
Начать дискуссию