Упрощенная система налогообложения: плюсы и минусы

Организации, принявшие решение о переходе с общей системы на упрощенную систему налогообложения (УСН), до 30 ноября 2003 г. должны подать соответствующее заявление в налоговые органы. Так как срок подачи заявления ограничен, решение принимать надо достаточно быстро. Стоит ли переходить на УСН, на какие моменты следует при этом обратить внимание?

Е. ПОЛУНИНА
Аудиторская фирма «Консалтинг и Аудит»

Порядок перехода на УСН

Налогоплательщики, применяющие УСН, уплачивают единый налог и согласно ст. 346.14 НК РФ могут выбрать один из двух объектов налогообложения:

• доходы;
• доходы, уменьшенные на величину расходов.
• Объект налогообложения не меняется в течение всего срока применения УСН.

Налогоплательщики, выбравшие объект налогообложения в виде доходов, уплачивают налог по ставке 6%. Если же объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка равна 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).

Применение упрощенной системы налогообложения освобождает организации от уплаты:

• налога на прибыль;
• НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с главой 21 НК РФ);
• налога с продаж;
• налога на имущество организаций;
• единого социального налога.
• Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, освобождаются от уплаты:
• налога на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности;
• НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с главой 21 НК РФ);
• налога с продаж;
• налога на имущество (только в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности);
• единого социального налога как с доходов от предпринимательской деятельности, так и с выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и иные налоги, которые уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения (например, целевой сбор на содержание милиции и др.).

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения в том случае, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, доход от реализации не превысил 11 млн руб. (без НДС и налога с продаж) .

Не могут применять УСН (п. 3 ст. 346.12 НК РФ):

• организации, имеющие филиалы и представительства;
• банки;
• страховщики;
• негосударственные пенсионные фонды;
• инвестиционные фонды;
• профессиональные участники рынка ценных бумаг;
• ломбарды;
• организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
• организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
• нотариусы, занимающиеся частной практикой;
• организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашения о разделе продукции;
• организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога) (глава 26.1 НК РФ);
• организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25% (кроме организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%);
• организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в прядке, устанавливаемом Госкомстатом России, превышает 100 человек;
• организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб.

Федеральным законом от 7.07.03 г. № 117-ФЗ были внесены изменения в ст. 346.12 НК РФ, согласно которым сняты ограничения по применению УСН для организаций, уплачивающих по отдельным видам деятельности единый налог на вмененный доход. Начиная с 2004 г. организации, уплачивающие этот налог по отдельным видам деятельности, смогут по другим видам деятельности применять УСН.

Основная причина, которая удерживает организацию от перехода на УСН, - это то, что она не признается плательщиком НДС (п. 2.2 ст. 346.11 НК РФ). Многим покупателям просто невыгодно работать с такими организациями, так как НДС они не смогут предъявить к вычету или возмещению из бюджета. Кроме того, возникают вопросы, связанные с НДС, по поводу ранее приобретенных, но неоплаченных товаров, а также по списанию ранее приобретенных основных средств и нематериальных активов.

Момент признания доходов

При переходе организации на УСН доходы учитываются по кассовому методу, т.е. в день поступления денежных средств на счета в банк и(или) кассу, получения иного имущества и имущественных прав в счет погашения задолженности (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Возникает вопрос: признавать ли в составе доходов суммы полученных авансов. Налоговые органы считают, что в доходы при кассовом методе следует включать и суммы полученных авансов. Правомерность этого требования можно поставить под сомнение, так как по общему правилу доходом признается поступление денежных средств и иного имущества в счет погашения задолженности. Авансы никакой задолженности не гасят, поэтому и дохода у организации в момент получения аванса не возникает.

Что касается авансов, полученных до перехода организации на УСН, то доходом считается вся сумма авансов в момент отгрузки продукции, включая полученный и уплаченный в бюджет НДС (п.п. 1 п.1 ст. 346.25 НК РФ).

Момент признания расходов

При переходе на УСН расходы, понесенные организацией, также признаются расходами по кассовому методу (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Расходы, признанные для целей налогообложения (до момента перехода на УСН) в 2003 г., не признаются расходами 2004 г.

Организации, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, должны придерживаться перечня расходов, приведенного в ст. 346.16 НК РФ. Данный перечень закрытый, поэтому не все расходы можно принимать в уменьшение налоговой базы по единому налогу. Рассмотрим порядок определения расходов, принимаемых в уменьшение единого налога.

Расходы на приобретение основных средств. Если основные средства были приобретены до момента перехода на УСН (т.е. до 2004 г.), то порядок их списания зависит от срока полезного использования (п.п. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Остаточная стоимость основных средств со сроком полезного использования, не превышающим трех лет, списывается на расходы в течение первого года применения УСН в размере 1/4 ежеквартально. Если срок полезного использования составляет от 3 до 15 лет, то списание стоимости происходит в течение трех лет: в первый год - 50%, во второй - 30%, на третий - 20% стоимости основных средств. Если же срок их полезного использования составляет более 15 лет, то списание остаточной стоимости на расходы должно производиться в течение 10 лет равными долями.

Если основное средство было приобретено в 2003 г., а принято в эксплуатацию в 2004 г., то считается, что данные расходы относятся к 2004 г. и могут быть приняты в расходы при применении УСН.

Необходимо учитывать, что в случае продажи основного средства, если с момента ввода которого в эксплуатацию прошло менее трех лет (для основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет или если прошло менее 10 лет с момента приобретения объекта сроком полезного использования свыше 15 лет), налоговая база за весь период его использования должна быть пересчитана, уплачена недостающая сумма налога, а также сумма пени, рассчитанная как 1/300 действующей ставки рефинансирования Банка России.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

1) первоначальная стоимость основных средств определяется по правилам бухгалтерского учета;

2) стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН, списывается на расходы в момент ввода в эксплуатацию при условии полной оплаты;

3) порядок списания основных средств, приобретенных до применения УСН, зависит от срока полезного использования (1-3 года, 3-15, 15 лет и более);

4) в случае реализации основных средств со сроком полезного использования до 15 лет в течение трех лет с момента их приобретения, а со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет налоговая база должна быть пересчитана и уплачены пени по ставке рефинансирования Банка России.

Расходы на приобретение нематериальных активов. Расходы в уменьшение единого налога могут относиться только после фактической оплаты и получения документов, подтверждающих их наличие.

Расходы на ремонт и арендные платежи. Ограничений по отнесению затрат не предусмотрено, данные расходы принимаются в момент их оплаты.

Материальные расходы принимаются в уменьшение налоговой базы только после их фактического отпуска в производство и использования.

Расходы на оплату труда. К данным расходам относятся все выплаты, предусмотренные трудовыми договорами, за исключением выплат в пользу работников согласно ст. 255 НК РФ (на добровольное страхование и взносы на негосударственное пенсионное страхование) и ст. 270 НК РФ.

Расходы на обязательное страхование работников и имущества не уменьшают сумму единого налога при применении УСН. Начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование (Федеральный закон от 15.12.01 г. № 167-ФЗ) и обязательные взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве относятся на расходы в пределах фактически оплаченных сумм.

Суммы НДС принимаются в уменьшение единого налога только по приобретенным товарам (работам, услугам). По приобретенному имуществу и имущественным правам расходы для целей налогообложения не принимаются. Суммы НДС при приобретении товарно-материальных ценностей в стоимость не включаются, а относятся на уменьшение расходов в момент оплаты независимо от того, списаны ли данные ценности в производство. Условием отнесения НДС на расходы в уменьшение единого налога является правильно оформленный счет-фактура, выставленный продавцом.

Проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. Для уменьшения налоговой базы принимаются проценты, уплаченные по кредитам и займам (п. 1 п.п. 9 ст. 346.16 НК РФ). Проценты включаются в расходы в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ.

Расходы на командировки. Суточные и полевое довольствие принимаются в уменьшение расходов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации. Командировочные расходы признаются в момент представления авансового отчета, но не ранее даты выплаты подотчетных сумм.

Расходы на содержание служебного транспорта принимаются в пределах фактически произведенных расходов (ГСМ, ремонт, запасные части).

Расходы нотариуса принимаются по тарифу, соответствующему размеру государственной пошлины.

Расходы на аудиторские услуги. Согласно ст. 1 Федерального закона от 7.08.01 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» под аудиторской деятельностью понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Сопутствующие аудиту услуги по ведению, восстановлению учета и т.д. принимаются как расходы, уменьшающие налоговую базу, только если эти услуги оказаны аудиторской фирмой, имеющей лицензию.

Расходы на рекламу. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18.07.95 г. № 108-ФЗ «О рекламе» рекламой признается распространяемая в любой форме с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. При определении расходов на рекламу при УСН следует руководствоваться п. 4 ст. 264 НК РФ.

Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов, агрегатов уменьшают налоговую базу по мере оплаты.

Расходы, связанные с приобретением права на использование программ. Глава 26.2 НК РФ предоставляет право относить на расходы затраты на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), т.е. если в договоре указано, что данные расходы осуществляются по лицензионным соглашениям, такие услуги уменьшают базу по единому налогу. В частности, это относится и к договорам информационного сопровождения.

Особенности учета и исчисления НДС

При переходе на УСН с общей системы налогообложения у организаций и индивидуальных предпринимателей могут возникнуть вопросы, связанные с НДС. Они касаются следующих ситуаций:

1. Организация, применяющая общую систему налогообложения, в 2003 г. приобретает товары, материалы, основные средства и нематериальные активы с учетом НДС. Оплата указанных материальных ценностей производится в 2004 г., т.е. в период применения организацией УСН.

2. Организация приобретает и оплачивает основные средства и нематериальные активы в 2003 г. «Входной» НДС по этим ценностям в этом же году принимается к вычету.

3. Организация приобретает и оплачивает товары в 2003 г. «Входной» НДС по товарам в этом же году принимается к вычету. Реализация товаров происходит в 2004 г.

В первой ситуации по остаткам товаров, материалов, полученных до 2004 г., при оплате их в 2004 г. (т.е. в период, когда организация перешла на УСН) НДС при наличии счета-фактуры списывается на расходы, принимаемые в целях налогообложения (п.п. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), при условии, если организация в качестве объекта налогообложения принимает доходы, уменьшенные на величину расходов.

По основным средствам и нематериальным активам, приобретенным и введенным в эксплуатацию до 1 января 2004 г., но оплаченным только в 2004 г., НДС не может включаться в расходы, принимаемые в целях налогообложения, так как этот налог принимается на расходы только по товарам, работам, услугам (п.п. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). НДС не может и увеличить стоимость основных средств (нематериальных активов), так как согласно п. 14 ПБУ 6/01 стоимость, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством.

Вторая ситуация - если основные средства и нематериальные активы приобретены до перехода организации на упрощенную систему налогообложения и НДС по ним принят к вычету. В такой ситуации налоговые органы требуют с остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов восстановить НДС, руководствуясь тем, что организации, перешедшие на УСН, не являются плательщиками НДС.

Однако НК РФ не содержит требования восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам при переходе организаций на УСН. Случаи, когда следует восстанавливать НДС, перечислены в пп. 2 и 3 ст. 170 и п. 8 ст. 145 НК РФ. Соответственно если организация выполнила все требования, касающиеся принятия к вычету НДС по товарам, основным средствам и нематериальным активам, предусмотренные п. 2 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК РФ, то считается, что налог она зачла правомерно.

Третья ситуация - НДС по остаткам товаров был предъявлен к возмещению в 2003 г., а товары не были реализованы. Позиция налоговых органов в данном случае аналогична изложенной во второй ситуации, т.е. НДС нужно восстановить и уплатить в бюджет сумму по товарам, которые будут отпущены в производство (или реализованы). Позиция налогоплательщиков в 2004 г. может быть следующей. Вычетам подлежали суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, предназначенных для облагаемых НДС операций (п. 2 ст. 171 НК РФ) при наличии счетов-фактур (п. 1 ст. 172 НК РФ). Организация при возмещении НДС выполнила все условия и налог зачла правомерно. А норм, обязывающих налогоплательщиков производить перерасчет НДС с бюджетом, нет. И согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Позицию налогоплательщиков поддерживают и арбитражные суды (в частности, постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.03 г. № А56-9429/03).

При переходе организаций на упрощенную систему налогообложения организации могут столкнуться и с такими ситуациями, когда отгрузка товаров (работ, услуг) произошла в период применения общей системы налогообложения, а оплата поступит в период, когда организация будет применять упрощенную систему налогообложения. В таком случае организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, будет иметь задолженность по отгруженным ранее (до 1 января 2004 г.) товарам (работам, услугам). При получении оплаты организация обязана представить налоговую декларацию по НДС (несмотря на то что не является плательщиком НДС) и уплатить налог в бюджет. Но сделать это она обязана в случае установления момента определения налоговой базы по НДС «по оплате», закрепленной в учетной политике (п. 1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. № БГ-3-03/447).

Переход на общий режим налогообложения

Получив право применять УСН, налогоплательщики до окончания налогового периода не вправе перейти на общий режим налогообложения (п. 3 ст. 346.13 НК РФ).

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, сохраняют действующий порядок ведения кассовых операций и представления статистической отчетности (п. 4 ст. 346.11 НК РФ).

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет (за исключением учета основных средств и нематериальных активов) (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Можно не разрабатывать и учетную политику организации для целей бухгалтерского учета.

Ведение налогового учета заменяется ведением книги доходов и расходов, которую должны заполнять организации, перешедшие на УСН.

Право на применение УСН у организации теряется, если доходы с начала года превысят 15 млн руб. или стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности налогоплательщика, превысит 100 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. При этом необходимо обязательно уведомить налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней. А организации при этом придется восстановить бухгалтерский учет, пересчитывать налоги и доплатить их в бюджет.

Чтобы восстановить бухгалтерский учет, следует провести инвентаризацию и сформировать остатки по счетам. Этот процесс достаточно трудоемкий, и если у организации есть хотя бы небольшой риск потери права применения УСН, все-таки лучше бухгалтерский учет вести и отражать в учетной политике такие важные моменты, как:

• порядок определения стоимости материальных расходов и товаров;
• порядок определения сроков полезного использования основных средств, нематериальных активов;
• лимит списания основных средств и нематериальных активов, подлежащих единовременному списанию;
• порядок начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам и др.