Не подтвердили НДС - уплатите налог

Емельяненко Елена Александровна,
ведущий эксперт-консультант компании ПРАВОВЕСТ

Порядок определения налоговой базы при совершении экспортных операций вызывает у организаций-экспортеров многочисленные вопросы. Например, как следует поступить бухгалтеру в случае, когда документы, подтверждающие экспортную поставку, не были собраны в нужный срок?

При реализации товаров, вывезенных за пределы Российской Федерации, организации для обоснования применения нулевой ставки НДС должны в течение 180 дней с даты отгрузки (передачи) товаров представить в налоговый орган одновременно с декларацией документы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ 1. Представляя декларацию по НДС по ставке 0 процентов с пакетом документов в налоговый орган до истечения установленного срока, экспортер подтверждает не только обоснованность применения данной налоговой ставки, но и сам факт реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ 2. Поэтому, если организация на 181-й день не собрала полный пакет документов, то считается, что она не смогла подтвердить реальный экспорт и нулевую ставку по НДС. В таком случае реализация товаров (работ, услуг) облагается НДС в общеустановленном порядке, и организации-экспортеру нужно:

начислить НДС с экспортной выручки документально не подтвержденной отгрузки 3;
уменьшить начисленный налог на сумму входного НДС по приобретенным (принятым на учет) товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным для производства и(или) реализации товаров на экспорт 4;
уплатить начисленный НДС в бюджет за вычетом входного НДС;
начислить и уплатить «пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога»5;
представить налоговую декларацию за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров.

Дата отсчета

Нередко перед бухгалтерами встает вопрос: с какого момента следует отсчитывать 180 дней, необходимых для представления в налоговый орган декларации и пакета документов? В абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ указано, что 181-й день отсчитывается с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, то есть со дня выпуска товаров таможенным органом, подтвержденного отметкой «Выпуск разрешен» на таможенной декларации 6.

Иногда декларирование российских товаров оформляется в таможенном органе на основании временной декларации. Статьей 138 Таможенного кодекса (далее – ТК РФ) предусмотрено, что в случае периодического декларирования в таможенный орган сначала подается временная таможенная декларация, а после убытия товаров с таможенной территории России – полная таможенная декларация. В настоящее время Налоговый кодекс РФ не уточняет, какую таможенную декларацию следует использовать для исчисления 180-дневного срока. Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации…» внесены изменения в ст. 165 НК РФ. Из нее исключено слово «грузовая» и оставлено лишь понятие «таможенная декларация». Из этого следует, что при реализации на экспорт товаров, подлежащих особому порядку декларирования с использованием периодических деклараций, исчисление 180-дневного срока, установленного Налоговым кодексом для сбора документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС в размере 0 процентов, надо производить с проставленной на временной декларации даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Рассчитаем сумму налога

Операции по реализации документально не подтвержденных экспортных товаров подлежат обложению НДС по ставке 18 (10) процентов 7. В этом случае уплачиваемый в бюджет налог рассчитывается по формуле: сумма экспортной отгрузки х 18% (10) = сумма НДС к уплате

Обратите внимание: налогоплательщики, не собравшие полный пакет документов, должны применять предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ общий порядок определения налоговой базы (на день отгрузки товаров (работ, услуг)). При неподтверждении отгрузки товара на экспорт для исчисления налоговой базы выручка рассчитывается по курсу ЦБ РФ на день его отгрузки, а не оплаты.8

О налоговых вычетах

Одновременно организации могут уменьшить сумму, подлежащую уплате в бюджет, на соответствующие налоговые вычеты НДС по товарам, реализованным в режиме экспорта. Абзацем 1 п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, предусмотрено, что «покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке».

В данных Правилах указано, что дополнительные листы книги покупок и книги продаж оформляются при внесении в них изменений. При этом далее законодатели уточнили, что в случае отражения в книге покупок счетов-фактур, составленных с нарушением требований Налогового кодекса, в дополнительном листе производится запись «об аннулировании этих счетов-фактур независимо от того, какой конкретно реквизит счета-фактуры заполнен неверно или отсутствует»9. Но, по мнению налоговых органов, для сопоставления сумм налоговых вычетов, заявленных в корректирующей декларации, с суммами налога, указанными в итоговых графах книги покупок, налогоплательщику следует внести в книгу покупок этого налогового периода необходимые изменения. Они отражаются в дополнительном листе книги покупок за тот налоговый период, в котором следовало бы производить запись счетов-фактур, ранее не зарегистрированных в установленном порядке 10.

Учитывая тот факт, что организация обязана исчислить НДС за период отгрузки, бухгалтеру необходимо именно в этом налоговом периоде внести изменения в книгу покупок с использованием дополнительного листа. В нем отражаются счета-фактуры, на основании которых экспортер имеет право принять входной НДС к вычету по товарам, реализованным на экспорт.

О декларации и пенях

Стоимость неподтвержденной экспортной отгрузки, увеличенная на ставку и уменьшенная на сумму налоговых вычетов, показывается в разделе 3 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено» декларации по ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

То есть организация должна представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по ставке 0 процентов и общую декларацию за вышеупомянутый налоговый период. По мнению налоговых органов, за просрочку уплаты налога с 21-го числа (дня, следующего за днем истечения срока уплаты налога (месяца отгрузки товаров)) следует начислить пени. Последний день начисления – дата фактической уплаты налога.

Соответственно начисление пеней производится в порядке, установленном ст. 75 НК РФ.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога и определяются в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пеней принимается равной 1/300 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после их уплаты в полном объеме 11.

В то же время по данному вопросу существует и другая точка зрения, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 15326/05 по делу № А73-865/2005-10. Судьи считают, что, если плательщик НДС не успел собрать и представить в налоговый орган в 180-дневный срок пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки, пени начисляются лишь со 181-го дня и до момента сдачи налоговой декларации и необходимых документов в налоговую инспекцию 12

Таким образом, если организация-экспортер не представила в отведенный срок документы, подтверждающие применение нулевой ставки НДС, то бухгалтер может: 1) начислить и уплатить сумму пеней с 21-го числа, следующего за месяцем отгрузки товаров на экспорт; 2) не начислять и не уплачивать сумму пеней с 21-го числа, что вызовет разногласия с налоговиками. При этом налоговые органы и Минфин РФ считают, что в случае подтверждения факта экспорта по истечении 180 дней организация-экспортер может претендовать лишь на возврат уплаченных сумм НДС. Что касается уплаченных сумм пеней, то их возврат Налоговым кодексом не предусмотрен 13.

Как отражать НДС в бухучете в случае неподтверждения экспорта?

В рассматриваемой ситуации порядок бухгалтерского учета разъяснен Письмом Минфина РФ от 27.05.2003 № 16-00-14/177. Чиновники финансового ведомства указывают, что на 181-й день после таможенного оформления товара в учете нужно сделать следующие записи:

Дебет 68, субсчет «НДС к возмещению», Кредит 68, субсчет «НДС к начислению» – начислен НДС с документально неподтвержденных сумм выручки;
Дебет 68 Кредит 19 – отражается предъявленная к вычету сумма налога, указанная по графе 5 раздела 3 декларации по НДС по ставке 0 процентов;
Дебет 99 Кредит 68 – начислены пени;
Дебет 68, субсчет «НДС к начислению», Кредит 51 – НДС перечислен в бюджет.

Организация-экспортер имеет право в течение трех лет вернуть уплаченную сумму налога при условии, что она предъявит в налоговую инспекцию полный пакет необходимых документов и отдельную декларацию. Порядок возмещения НДС предусмотрен ст. 176 НК РФ.

Возврат НДС отражается записью:

Дебет 51 Кредит 68, субсчет «НДС к возмещению» – возвращен уплаченный НДС.

Но если нужные документы за три года собрать не удалось, то сумма НДС по неподтвержденному экспорту списывается, и производится запись: Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «НДС к возмещению» – экспортный НДС учтен в составе прочих расходов.

Отражение НДС по неподтвержденному экспорту по дебету счета 68 с практической точки зрения не вполне удобно. Ведь в данном случае фактически возникшее обязательство перед бюджетом по уплате НДС в учете теряется. В связи с этим для учета подобных операций целесообразно использовать отдельный субсчет к счету 76 «НДС по неподтвержденному экспорту». При этом возможность применения данного счета необходимо отразить в учетной политике организации.

1) ст. 165 НК РФ

2) Письмо ФНС РФ от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786@

3) п. 9 ст. 167 НК РФ

4) Приказ Минфина РФ от 28.12.2005 № 163н «Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения»

5) Письмо ФНС РФ от 22.08.2006 № ШТ-6-03/840@

6) п. 3 ст. 157 Таможенного кодекса РФ; Письмо Минфина РФ от 24.09.2004 № 03-04-08/73

7) п. 9 ст.165 НК РФ

8) Письмо ФНС РФ от 30.03.2006 № ММ-6-03/342@

9) Письмо Минфина РФ от 27.07.2006 № 03-04-09/14

10) Письмо ФНС РФ от 06.09.2006 № ММ-6-03/886@

11) Письма МНС РФ от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@; ФНС РФ от 22.08.2006 № ШТ-6-03/840@; п. 3–5 ст. 75 НК РФ

12) Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.12.2005 № Ф04-9293/2005(18221-А45-25); Московского округа от 04.05.2006 № КА-А41/3597-06

13) Письма МНС РФ от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@; Минфина РФ от 24.09.2004 № 03-04-08/73