Емельяненко Елена Александровна,
ведущий эксперт-консультант компании ПРАВОВЕСТ
Порядок определения налоговой базы при совершении экспортных операций вызывает у организаций-экспортеров многочисленные вопросы. Например, как следует поступить бухгалтеру в случае, когда документы, подтверждающие экспортную поставку, не были собраны в нужный срок?
При реализации товаров, вывезенных за пределы Российской Федерации, организации для обоснования применения нулевой ставки НДС должны в течение 180 дней с даты отгрузки (передачи) товаров представить в налоговый орган одновременно с декларацией документы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ1. Представляя декларацию по НДС по ставке 0 процентов с пакетом документов в налоговый орган до истечения установленного срока, экспортер подтверждает не только обоснованность применения данной налоговой ставки, но и сам факт реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ2. Поэтому, если организация на 181-й день не собрала полный пакет документов, то считается, что она не смогла подтвердить реальный экспорт и нулевую ставку по НДС. В таком случае реализация товаров (работ, услуг) облагается НДС в общеустановленном порядке, и организации-экспортеру нужно:
- начислить НДС с экспортной выручки документально не подтвержденной отгрузки3;
- уменьшить начисленный налог на сумму входного НДС по приобретенным (принятым на учет) товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным для производства и(или) реализации товаров на экспорт4;
- уплатить начисленный НДС в бюджет за вычетом входного НДС;
- начислить и уплатить «пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога»5;
- представить налоговую декларацию за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров.
Дата отсчета
Нередко перед бухгалтерами встает вопрос: с какого момента следует отсчитывать 180 дней, необходимых для представления в налоговый орган декларации и пакета документов? В абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ указано, что 181-й день отсчитывается с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, то есть со дня выпуска товаров таможенным органом, подтвержденного отметкой «Выпуск разрешен» на таможенной декларации6.
Иногда декларирование российских товаров оформляется в таможенном органе на основании временной декларации. Статьей 138 Таможенного кодекса (далее – ТК РФ) предусмотрено, что в случае периодического декларирования в таможенный орган сначала подается временная таможенная декларация, а после убытия товаров с таможенной территории России – полная таможенная декларация. В настоящее время Налоговый кодекс РФ не уточняет, какую таможенную декларацию следует использовать для исчисления 180-дневного срока. Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации…» внесены изменения в ст. 165 НК РФ. Из нее исключено слово «грузовая» и оставлено лишь понятие «таможенная декларация». Из этого следует, что при реализации на экспорт товаров, подлежащих особому порядку декларирования с использованием периодических деклараций, исчисление 180-дневного срока, установленного Налоговым кодексом для сбора документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС в размере 0 процентов, надо производить с проставленной на временной декларации даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.
Рассчитаем сумму налога
Операции по реализации документально не подтвержденных экспортных товаров подлежат обложению НДС по ставке 18 (10) процентов7. В этом случае уплачиваемый в бюджет налог рассчитывается по формуле: сумма экспортной отгрузки х 18% (10) = сумма НДС к уплате
О налоговых вычетах
Одновременно организации могут уменьшить сумму, подлежащую уплате в бюджет, на соответствующие налоговые вычеты НДС по товарам, реализованным в режиме экспорта. Абзацем 1 п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, предусмотрено, что «покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке».
В данных Правилах указано, что дополнительные листы книги покупок и книги продаж оформляются при внесении в них изменений. При этом далее законодатели уточнили, что в случае отражения в книге покупок счетов-фактур, составленных с нарушением требований Налогового кодекса, в дополнительном листе производится запись «об аннулировании этих счетов-фактур независимо от того, какой конкретно реквизит счета-фактуры заполнен неверно или отсутствует»9. Но, по мнению налоговых органов, для сопоставления сумм налоговых вычетов, заявленных в корректирующей декларации, с суммами налога, указанными в итоговых графах книги покупок, налогоплательщику следует внести в книгу покупок этого налогового периода необходимые изменения. Они отражаются в дополнительном листе книги покупок за тот налоговый период, в котором следовало бы производить запись счетов-фактур, ранее не зарегистрированных в установленном порядке10.
Учитывая тот факт, что организация обязана исчислить НДС за период отгрузки, бухгалтеру необходимо именно в этом налоговом периоде внести изменения в книгу покупок с использованием дополнительного листа. В нем отражаются счета-фактуры, на основании которых экспортер имеет право принять входной НДС к вычету по товарам, реализованным на экспорт.
О декларации и пенях
Стоимость неподтвержденной экспортной отгрузки, увеличенная на ставку и уменьшенная на сумму налоговых вычетов, показывается в разделе 3 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено» декларации по ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).
То есть организация должна представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по ставке 0 процентов и общую декларацию за вышеупомянутый налоговый период. По мнению налоговых органов, за просрочку уплаты налога с 21-го числа (дня, следующего за днем истечения срока уплаты налога (месяца отгрузки товаров)) следует начислить пени. Последний день начисления – дата фактической уплаты налога.
Соответственно начисление пеней производится в порядке, установленном ст. 75 НК РФ.
Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога и определяются в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пеней принимается равной 1/300 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после их уплаты в полном объеме11.
В то же время по данному вопросу существует и другая точка зрения, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 15326/05 по делу № А73-865/2005-10. Судьи считают, что, если плательщик НДС не успел собрать и представить в налоговый орган в 180-дневный срок пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки, пени начисляются лишь со 181-го дня и до момента сдачи налоговой декларации и необходимых документов в налоговую инспекцию12
Таким образом, если организация-экспортер не представила в отведенный срок документы, подтверждающие применение нулевой ставки НДС, то бухгалтер может: 1) начислить и уплатить сумму пеней с 21-го числа, следующего за месяцем отгрузки товаров на экспорт; 2) не начислять и не уплачивать сумму пеней с 21-го числа, что вызовет разногласия с налоговиками. При этом налоговые органы и Минфин РФ считают, что в случае подтверждения факта экспорта по истечении 180 дней организация-экспортер может претендовать лишь на возврат уплаченных сумм НДС. Что касается уплаченных сумм пеней, то их возврат Налоговым кодексом не предусмотрен13.
Как отражать НДС в бухучете в случае неподтверждения экспорта?
В рассматриваемой ситуации порядок бухгалтерского учета разъяснен Письмом Минфина РФ от 27.05.2003 № 16-00-14/177. Чиновники финансового ведомства указывают, что на 181-й день после таможенного оформления товара в учете нужно сделать следующие записи:
- Дебет 68, субсчет «НДС к возмещению», Кредит 68, субсчет «НДС к начислению» – начислен НДС с документально неподтвержденных сумм выручки;
- Дебет 68 Кредит 19 – отражается предъявленная к вычету сумма налога, указанная по графе 5 раздела 3 декларации по НДС по ставке 0 процентов;
- Дебет 99 Кредит 68 – начислены пени;
- Дебет 68, субсчет «НДС к начислению», Кредит 51 – НДС перечислен в бюджет.
Возврат НДС отражается записью:
Дебет 51 Кредит 68, субсчет «НДС к возмещению» – возвращен уплаченный НДС.
Но если нужные документы за три года собрать не удалось, то сумма НДС по неподтвержденному экспорту списывается, и производится запись: Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «НДС к возмещению» – экспортный НДС учтен в составе прочих расходов.
Отражение НДС по неподтвержденному экспорту по дебету счета 68 с практической точки зрения не вполне удобно. Ведь в данном случае фактически возникшее обязательство перед бюджетом по уплате НДС в учете теряется. В связи с этим для учета подобных операций целесообразно использовать отдельный субсчет к счету 76 «НДС по неподтвержденному экспорту». При этом возможность применения данного счета необходимо отразить в учетной политике организации.
1) ст. 165 НК РФ
2) Письмо ФНС РФ от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786@
3) п. 9 ст. 167 НК РФ
4) Приказ Минфина РФ от 28.12.2005 № 163н «Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения»
5) Письмо ФНС РФ от 22.08.2006 № ШТ-6-03/840@
6) п. 3 ст. 157 Таможенного кодекса РФ; Письмо Минфина РФ от 24.09.2004 № 03-04-08/73
7) п. 9 ст.165 НК РФ
8) Письмо ФНС РФ от 30.03.2006 № ММ-6-03/342@
9) Письмо Минфина РФ от 27.07.2006 № 03-04-09/14
10) Письмо ФНС РФ от 06.09.2006 № ММ-6-03/886@
11) Письма МНС РФ от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@; ФНС РФ от 22.08.2006 № ШТ-6-03/840@; п. 3–5 ст. 75 НК РФ
12) Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.12.2005 № Ф04-9293/2005(18221-А45-25); Московского округа от 04.05.2006 № КА-А41/3597-06
13) Письма МНС РФ от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@; Минфина РФ от 24.09.2004 № 03-04-08/73
Начать дискуссию