Тонкости учета образовательных услуг

Д. Васильев, главный бухгалтер Фонда ИФРУ

Знания – это тот «капитал», который никто не отнимет. Именно поэтому спрос на образовательные услуги в России остается стабильно высоким. Как следствие, с каждым годом в нашей стране неуклонно растет количество вновь открывшихся образовательных учреждений и курсов подготовки специалистов по десяткам профессий. Но что же такое эта самая «образовательная деятельность» и как ее вести?

Согласно Закону «Об образовании» от 10 июля 1992 г. № 3266-1 (далее – Закон) «под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов)».

А лицензия имеется?

Отметим, что право на ведение образовательной деятельности возникает у образовательного учреждения только с момента получения им лицензии (п. 6 ст. 33 Закона). Без лицензии нельзя не только оказывать «учебные» услуги и выдавать слушателям документы о повышении квалификации, но и пользоваться льготами, предоставляемыми образовательным учреждениям (в частности, по НДС). Кроме того, за отсутствие разрешения есть риск получить взыскание по статье 14.1 КОАП РФ. Поэтому без лицензии можно проводить лишь семинары, которые могут оформляться, например, как консультационные услуги.

Однако не все просто и у «лицензированных» организаций. Дело в том, что лицензия имеет приложение. В нем, в частности, должны быть указаны нормативные сроки освоения образовательных программ, направлений и специальностей подготовки, по которым предоставляется право ведения образовательной деятельности. Так, например, в приложении закреплены программы с длительностью обучения от 72 до 500 академических часов. А учебное заведение ведет курсы подготовки в течение 20 академических часов с последующей выдачей сертификатов о переподготовке. На такой вид деятельности требуется отдельная лицензия.

Более того, считается, что некоммерческие образовательные учреждения, при оказании «учебных» услуг, не указанных в приложении к лицензии, необоснованно применяют и льготу по НДС (подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). Ведь от налогообложения освобождены только те услуги, которые четко поименованы в лицензии (письмо УФНС по г. Москве от 6 мая 2005 г. № 19-11/32602). В такой ситуации организации кроме норм КОАП РФ нарушают еще и нормы главы 21 Налогового кодекса, занижая сумму НДС к уплате. А данное нарушение может привести к штрафу в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога, или 40 процентов, – если нарушение было умышленным (п. 1, п. 3 ст. 122 НК РФ).

Учесть реализацию

Документом, подтверждающим выполнение учебным заведением своих обязательств, является двухсторонний акт выполненных работ, один экземпляр которого остается у исполнителя – образовательной организации, а второй передают заказчику. При обучении гражданина по его собственной инициативе проблем с получением такого документа не возникнет. Но что делать, если слушатель приехал на занятия по поручению своей компании из другого города? При этом он сам не является руководителем организации, и у него, по понятным причинам, нет с собой «фирменной» печати? Как в подобных случаях своевременно и правильно отразить в бухгалтерских регистрах сам факт реализации образовательных услуг?

Можно предложить следующий выход: направляемый на обучение штатный сотрудник должен иметь при себе разовую доверенность на право подписания акта выполненных работ. Ничего, что у него нет с собой печати, ведь законодательство не требует ее обязательного наличия на этом документе. Дело в том, что форма акта выполненных работ не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Значит, акт просто должен содержать обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления, содержание хозяйственной операции и т.д. (ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Раздельный учет НДС

Некоммерческие образовательные учреждения могут осуществлять одновременно как облагаемую, так и не облагаемую НДС деятельность (образовательную и консультационную). А значит, обязаны вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Это можно сделать, открыв к счету 90 «Продажи» соответствующие субсчета, на которых будут обособлено фиксироваться различные виды доходов. В конце отчетного периода необходимо распределить входной НДС по расходам, которые напрямую нельзя отнести ни к облагаемым, ни к необлагаемым операциям. Например, невозможно напрямую отнести к конкретным видам деятельности коммунальные расходы. В такой ситуации зачет входного НДС произойдет пропорционально доле доходов по видам деятельности в общей сумме выручки образовательного учреждения.

Пример

Образовательное учреждение в отчетном периоде оказывало как образовательные услуги, так и консультационные. Выручка от образовательной деятельности составила 175 000 руб. (НДС не облагается), и 88 500 руб. от консультационных услуг (в том числе НДС – 18% – 13 500 руб.). Коммунальные расходы составили 59 000 руб. (в том числе НДС – 18% – 9000 руб.)

Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Доходы от образовательной деятельности»

– 175 000 руб. – оказаны образовательные услуги;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Доходы от оказания консультационных услуг»

– 88 500 руб. – начислена выручка за оказанные консультационные услуги;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 13 500 руб. – начислен НДС при оказании консультационных услуг;

Дебет 26 Кредит 60

– 50 000 руб. (59 000 – 9000) – начислены коммунальные расходы;

Дебет 19 Кредит 60

– 9000 руб. – учтен НДС по коммунальным расходам, предъявлены счет-фактура поставщика и акт.

Определяем долю доходов, облагаемых НДС в общей сумме доходов:

(75 000 руб. : (175 000 руб. + 75 000руб. )) x 100% = 30%

Значит сумма входного НДС, который можно поставить к вычету, определяется так: (9 000 руб. x 30%) / 100% = 2700 руб.

Далее,

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 2700 руб. – принят к вычету входной НДС пропорционально доле доходов от оказания консультационных услуг в общей доле доходов.

Дебет 26 Кредит 19

– 6300 руб. – включена в состав расходов оставшаяся сумма НДС, относящаяся к необлагаемой выручке.

Сложные вопросы расчета зарплаты

Помимо сотрудников администрации и приглашенных лекторов существуют категории работников, расчет зарплаты которых вызывает лишнюю «головную боль» у бухгалтерии. Первая группа – это собственные штатные работники – координаторы, чей заработок напрямую зависит от численности слушателей, записавшихся на курсы. Ведь чем больше их запишется, тем выше вознаграждение координатора, притом, что его прямой обязанностью привлечение максимального количества на курс не является – это прерогатива сотрудников отдела продаж. Вторая группа – это штатные сотрудники организации (например, юристы) в чьи обязанности согласно трудовым договорам, заключенным с ними, не входит чтение лекций слушателям, но в чьих лекторских услугах предприятие иногда все же нуждается. Казалось бы, нет ничего проще, как заключить со всеми этими людьми договора гражданско-правового характера (далее – ГПХ) и выплачивать вознаграждение по результатам каждого семинара в соответствии с актом выполненных работ.

Подобная практика, во-первых, уравнивает лекторов-сотрудников в правах с приглашенными преподавателями при выплате вознаграждения за отчитанный курс, во-вторых, позволила бы предприятию «сэкономить» на ЕСН в части начисления страховых взносов в ФСС России (п. 22 постановления Правительства РФ от 7 июля 1999 г. № 765). Помимо этого еще и на страховых взносах, уплачиваемых на страхование от несчастных случаев на производстве. Правда, только в ситуации, когда в договорах ГПХ отсутствует условие об обязательной уплате организацией таких взносов (п. 1 ст. 5 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

Однако, такое решение не является оптимальным. И вот почему. С одной стороны, заключение таких договоров обусловлено производственной необходимостью. Однако расходы на оплату труда по договорам гражданско-правового характера принимаются только в том случае, если они выплачиваются работникам, не состоящим в штате организации (п. 21 ст. 255 НК РФ). А выплаты по договорам ГПХ, которые предоставляются работнику помимо вознаграждения по трудовому договору, не уменьшают базу по налогу на прибыль (п. 21 ст. 270 НК РФ). Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин в письме от 28 ноября 2005 г. № 03-05-02-04/ 205.

Таким образом, выплаты «штатникам» за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера не включаются в состав расходов на оплату труда. Значит, ЕСН и пенсионные взносы на эти суммы начисляться не должны (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Что же можно предпринять в этой ситуации? Выход есть: можно включить обязанности по чтению лекций в трудовые договора работников. Это позволит уравнять в правах с «гостями» собственных сотрудников. Нужно только установить в трудовом договоре сдельные расценки за лекционный час.

Без рекламы – никуда!

Учебные заведения вправе устраивать рекламные акции по продвижению своих услуг на рынок. При проведении таких мероприятий чаще всего используется почтовая рекламная рассылка потенциальным слушателям.

В зависимости от вида рассылаемой продукции расходы на рекламу могут быть либо нормируемыми (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ), либо их принимают по полной стоимости произведенных затрат (абз. 2 – 4 п. 4 ст. 264 НК РФ). Отметим, что под определение нормируемой рекламы в этом случае попадает только безадресная почтовая рассылка рекламных материалов учреждения (письмо УФНС по г. Москве от 16 марта 2005 г. № 20-08/16391, письмо Минфина РФ от 18 января 2006 г. № 03-03-02/13). Затраты по проведению подобной акции уменьшают налогооблагаемую прибыль, в размере не более 1 процента от выручки (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ). В любом случае, если себестоимость рассылаемых материалов или товаров не превышает 100 рублей за единицу, то НДС при их безвозмездной передаче начислять не нужно (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Обучение заказывали?

Не всегда образовательным учреждениям приходится самостоятельно искать слушателей. Довольно часто отечественные, да и зарубежные организации и фонды просят провести обучение отдельных представителей социальных или профессиональных групп населения России. Так, в учебных заведениях могут обучать маркетингу школьников или преподавать мировую экономику сотрудникам МВД. В этом случае образовательному учреждению выделяется целевое финансирование или грант на обучение. Средства, полученные в рамках целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но это касается грантов только от тех организаций и фондов, которые поименованы в перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2002 г. № 923. Поэтому стоит внимательно отнестись к статусу организации-грантодателя. Ведь если им будет иностранное юридическое лицо, не поименованное в перечне, то денежные средства, полученные по гранту, надо будет учесть в целях налогообложения как доход.

Отметим, что суммы, полученные от грантодателя на проведение обучения, в любом случае не полежат обложению НДС. Ведь полученные средства не являются выручкой за оказанные организацией услуги. Такой позиции придерживаются и чиновники (письмо УМНС по г. Москве от 20 декабря 2002 г. № 24-11/62583).

По средствам, полученным в рамках целевого финансирования, следует вести обособленный учет как по доходам, так и по расходам. В конце каждого налогового периода образовательное учреждение в одном из разделов (раздел 00212 лист 07) Декларации по налогу на прибыль (утверждена приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. № 24н) отчитывается о фактическом использовании «целевых» средств, с детализацией денежных сумм по программам, на которые они были получены. Однако этим листом не предусмотрена подробная детализация самих расходов. Так, учреждение-грантополучатель, даже уложившись в общую смету, может получить налоговые взыскания. Дело в том, что использование средств гранта регламентировано ограниченным списком расходов (бюджетом) и конкретной величиной каждой статьи расхода. Следовательно, перерасход по одной из статей бюджета за счет экономии по другим статьям может рассматриваться налоговыми органами как нецелевое использование полученных средств. Что, в свою очередь, будет иметь негативные последствия для учебного заведения. Ведь целевые средства использованные не по назначению, являются внереализационными доходами (п. 14 ст. 250 НК РФ). Так что, при расходовании таких средств будьте внимательны и постарайтесь исполнить смету гранта как по сумме, так и по всем статьям.

* Более подробно об обязательном наличии печатей на «первичке» смотрите в ПБ № 8, 2006.

обратимся к закону

Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях Статья 14.1. Осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации или без специального разрешения (лицензии)

1. …

2. Осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), если такое разрешение (такая лицензия) обязательно (обязательна), – влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от двадцати до двадцати пяти минимальных размеров оплаты труда с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой; на должностных лиц – от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой; на юридических лиц – от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой.

3. …

это важно

Не редко у бухгалтеров учебных заведений возникает вопрос с заполнением реквизитов в «шапке» счета-фактуры на оказанные образовательные услуги. Так, в строке 3, в случае, когда грузоотправитель и продавец являются одним и тем же лицом вместо полного наименования и почтового адреса пишется фраза «он же» (постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).

для справки

Безадресная почтовая рассылка (доставка) – раскладка сотрудниками почты по почтовым ящикам граждан-потенциальных клиентов, а также непосредственно в почтовом отделении рекламной информации (например, каталогов товаров). Как правило, эти мероприятия проводятся на основании договоров возмездного оказания услуг с управлениями федеральной почтовой связи (филиалами ФГУП «Почта России»).

это важно

Если в ходе проведения учебных мероприятий перераспределения весов статей затрат все же не избежать, то во избежание «не целевого использования», постарайтесь согласовать эти изменения с грантодателем и закрепить их соответствующим протоколом.