Учет сезонных автошин

Ольховикова Мария Юрьевна, старший эксперт-консультант компании ПРАВОВЕСТ

Во многих регионах России необходимость замены шин на автомобилях связана со сменой времени года. Как организациям грамотно отразить в бухгалтерском и налоговом учете соответствующие расходы и какими документами руководствоваться?

Приобретаем шины

Вопрос о замене шин в связи с сезонными изменениями погоды возникает, как правило, после приобретения автомобиля. Учесть комплект шин в составе основного средства нельзя, так как стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, за исключением случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств 1. В то же время приобретенные шины не могут быть отдельным инвентарным объектом, так как являются составной частью автомобиля, не могут использоваться без него и ОКОФ 2 не содержит такого объекта, как автомобильные шины. Следовательно, их нужно относить к запасным частям. Кроме того, План счетов бухгалтерского учета предусматривает открытие к счету 10 «Материалы» субсчета 10-5 «Запасные части», на котором учитывается наличие и движение автомобильных шин в запасе и обороте 3.

На каждую шину, установленную на автомобиль, заводится карточка учета, где указывается дата ввода в эксплуатацию, ежемесячный пробег, повреждения и износ 4. Ее форма приведена в приложении № 12 к Правилам эксплуатации автомобильных шин АЭ 001-04, утв. Распоряжением Минтранса РФ от 21.01.2004 № АК-9р. Данные Правила являются основным документом, регламентирующим обслуживание и эксплуатацию шин на территории РФ.

Бухгалтерский учет замены шин

Автомобильные шины имеют определенный ресурс пробега. Нормативный пробег шин определяется Временными нормами эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств (РД 3112199-1085-02), утв. Минтрансом РФ от 04.04.2002, предназначенными для работников автотранспортных предприятий и других организаций, эксплуатирующих автотранспортные средства на территории РФ. Однако документы Минтранса РФ не входят в законодательную систему по бухгалтерскому учету и налогообложению, поэтому организации вправе самостоятельно установить нормы эксплуатационного пробега шин исходя из технических характеристик и сведений от изготовителей.

По мнению автора, целесообразнее пользоваться нормами Минтранса РФ, так как они разработаны специалистами на основе научных исследований, да и налоговые органы при проверках, как правило, ссылаются на нормативные документы министерств и ведомств.

При достижении нормы эксплуатационного пробега шины подлежат замене и снятию с учета. Однако снятие летних шин с автомобиля в начале зимы не влечет вывод их из эксплуатации и сдачу в утиль, если они по техническому состоянию пригодны к дальнейшему использованию. Другими словами, смена сезонных шин не свидетельствует о полном износе и выбытии.

Замена летних шин на зимние и наоборот является необходимым условием для поддержания эксплуатационных свойств автомобиля, и назвать это ремонтом нельзя, так как не происходит выбытия изношенных шин. Поэтому данную операцию можно рассматривать как связанную с содержанием автомобиля. Возникает вопрос: каким образом ее учесть?

Каких-либо специальных положений, касающихся порядка списания стоимости сезонных шин, в нормативных документах по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов не содержится. Возможно несколько вариантов учета.

Вариант первый. По общему правилу по мере отпуска материалов со склада они списываются со счетов учета материальных ценностей на счета учета затрат на производство 5. Все условия для признания стоимости шин в расходах, предусмотренные п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н, выполняются в момент установки шин на автомобиль. В бухгалтерском учете стоимость шин, изначально учтенных в составе материалов, списывается на расход единовременно в момент установки и в дальнейшем не подлежит корректировке при смене сезона исходя из фактического времени их эксплуатации до достижения ресурса пробега.

Например, организация в декабре приобрела и установила на автомобиль комплект зимних шин стоимостью 14 160 руб., в том числе НДС – 2160 руб. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 10-5 Кредит 60 – 12 000 – оприходованы зимние шины;

Дебет 19 Кредит 60 – 2 160 – отражен НДС по новым шинам;

Дебет 68 Кредит 19 – 2 160 – НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51 – 14 160 – произведена оплата поставщику;

Дебет 20, 26, 44 Кредит 10–5 – 12 000 – списана стоимость шин при установке на автомобиль.

В данной ситуации возврат летних шин на склад в бухгалтерском учете не отражается, а фиксируется в карточках учета до момента их снятия с эксплуатации.

Второй вариант базируется на существующих Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н. Ими определено, что при возврате подразделениями на склад неиспользованных материалов, списанных в производство, их стоимость необходимо отнести на уменьшение соответствующих затрат 6. То есть при возврате на склад зимних шин по окончании сезона на их стоимость надо будет уменьшить расходы организации. Снятые шины можно оценить по сложившейся на дату возврата стоимости исходя из цены их возможного использования с учетом данных о фактическом пробеге.

Дополним условия предыдущего примера. Перед весенне-летним сезоном был приобретен комплект летних шин стоимостью 14 160 руб., в том числе НДС – 2160 руб. В соответствии с Временными нормами… (РД 3112199-1085-02) летние шины зарубежного производства для автомобиля BMW 325i с типоразмером 185/65R15 списываются после пробега 50 000 км. По окончании сезона шины заменили. Их пробег за летнее время составил 23 000 км. Цена возможного использования шин рассчитывается с учетом износа, который определяется исходя из отношения фактического и нормативного пробега. В данном случае износ составляет 5520 руб. (23 000 км / 50 000 км x 12 000 руб.). Цена возможного использования шин составит 6480 руб. (12 000 – 5520). В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 10-5 Кредит 20, 26, 44 – 6480 – отражен возврат летних шин на склад (с учетом износа) при замене летнего комплекта на зимний;

Дебет 20, 26, 44 Кредит 10–5 – 12 000 – при установке зимних шин на автомобиль их стоимость списана на счета учета затрат.

Третий вариант основан на аналитическом учете. Сезонный характер эксплуатации шин предполагает факт их временного использования. Поскольку Планом счетов предусмотрен учет переданных в эксплуатацию шин на счете 10 «Материалы», к нему могут быть открыты субсчета «Автомобильные шины в эксплуатации» и «Автомобильные шины в запасе», и до достижения нормы эксплуатационного пробега учет шин можно вести в аналитике. Следовательно, списывать автомобильные шины со счета 10 «Материалы» на счета учета затрат можно после того, как шины достигнут установленного ресурса пробега либо выйдут из строя. В бухгалтерском учете это будет отражено следующими записями:

Дебет 10-5 «Автомобильные шины в запасе» Кредит 10-5 «Автомобильные шины в эксплуатации» – 12 000 – учтен возврат летних шин на склад по окончании сезона;

Дебет 10-5 «Автомобильные шины в эксплуатации» Кредит 10-5 «Автомобильные шины в запасе» – 12 000 – учтена установка зимних шин на автомобиль;

Дебет 20, 26, 44 Кредит 10-5 «Автомобильные шины в эксплуатации» – 12 000 – списана стоимость шин после того, как шины достигнут установленного ресурса пробега либо выйдут из строя.

Возможен и четвертый вариант учета шин, в полной мере отражающий сезонность их применения. Организация может списывать затраты на приобретение шин равномерно в течение периода их эксплуатации на основании данных о фактическом ежемесячном пробеге шин, производя расчет по формуле:

Сумма затрат = стоимость шин / норматив пробега х фактический пробег за отчетный период.

Например, в декабре пробег составил 2800 км. В бухгалтерской справке будет отражен соответствующий расчет (12 000 руб. х 2800 км / 50 000 км = 672 руб.), и в течение сезона на последнее число каждого месяца часть стоимости шин будет списываться на счета учета затрат. В учете будет отражено:

на дату установки шин на автомобиль (например, на 1 декабря):

на 31 декабря:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 10-5 «Автомобильные шины в эксплуатации» – 672 руб. и т. д. до окончания сезона в сумме, определяемой по указанной выше формуле;

При замене шин по окончании сезона:

Дебет 10-5 «Автомобильные шины в запасе» Кредит 10-5 «Автомобильные шины в эксплуатации» – на оставшуюся стоимость исходя из нормативного ресурса пробега.

Поскольку в нормативных документах прямо не установлены способы ведения бухгалтерского учета операций по замене сезонных шин, организация вправе самостоятельно разработать порядок их учета и закрепить его в учетной политике 7.

Налоговый учет шин

В налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, автомобильные шины, приобретаемые в целях сезонной эксплуатации, не могут быть классифицированы как объекты основных средств. Как уже указывалось выше, шина является лишь составной частью автомобиля и не используется самостоятельно как отдельное средство производства или управления организацией, что определяет объект основных средств в целях налогообложения прибыли 8.

В налоговом учете, когда затраты с равными основаниями можно отнести одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик самостоятельно определяет, к какой именно группе он отнесет эти расходы 9.

Расходы на замену сезонных шин могут быть отражены по статье 264 НК РФ 10, так как они экономически оправданы и связаны с поддержанием эксплуатационных свойств автомобиля. При этом стоимость сезонных шин включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, которые являются косвенными и признаются единовременно на дату установки шин, уменьшая налоговую базу текущего периода 11.

Также организация может признать замену шин в качестве материальных расходов на приобретение материалов, используемых на другие производственные и хозяйственные нужды (содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели)12. Если у организации такие расходы в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения прибыли относятся к косвенным, то они в полном объеме признаются расходами текущего отчетного (налогового) периода 13.

Существует риск, что контролирующие органы могут квалифицировать снятие шин с автомобиля и возврат их на склад по окончании сезона как получение возвратных отходов, что влечет за собой уменьшение материальных расходов организации в периоде такого возврата. Однако сезонные шины по окончании эксплуатационного периода не отвечают понятию возвратных отходов. Под последними понимают остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. Кроме того, не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса 14.

Шины не были образованы в процессе производства, их нельзя квалифицировать как неиспользованные, что подтверждается карточкой учета с данными о пробеге, но они остаются полноценными материалами, которые в последующем могут быть установлены на другой автомобиль, то есть будут использоваться по прямому назначению.

В целях минимизации налоговых рисков, учитывая сезонный характер эксплуатации шин, налогоплательщик вправе самостоятельно распределять расходы, основываясь на принципе равномерности признания доходов и расходов, закрепленном в п. 1 ст. 272 НК РФ, например на основе данных о фактическом пробеге шин аналогично порядку, предложенному в бухгалтерском учете (вариант 4).

Отметим, что Налоговый кодекс РФ не содержит прямых указаний о порядке учета расходов при замене сезонных шин. Организации необходимо самостоятельно принять решение, каким вариантом учета воспользоваться, и зафиксировать его в своей учетной политике. На взгляд автора, в бухгалтерском и налоговом учете целесообразно выбрать одинаковый порядок учета таких расходов, что позволит оптимизировать учет, избежав необходимости применения ПБУ 18/02.

Вся корреспонденция счетов приведена без применения положений ПБУ 18/02.

1) п. 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н

2) Общероссийский классификатор основных фондов (ОК 013-94), утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359

3) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 07.05.2003) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»

4) п. 83 Правил эксплуатации автомобильных шин АЭ 001-04, утв. Распоряжением Минтранса РФ от 21.01.2004 № АК-9р;

5) п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н

6) п. 112 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов

7) п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утв. Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н

8) п. 1 ст. 257 НК РФ

9) п. 4 ст. 252 НК РФ

10) пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ

11) п. 2 ст. 318, п.1 ст. 272 НК РФ

12) пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ

13) п. 1, 2 ст. 318 НК РФ

14) п. 6 ст. 254 НК РФ