ЕСН с позиции ВАС

Юрий Лермонтов, консультант Минфина России

Как это часто бывает, у компаний и инспекторов разные точки зрения по вопросам налогообложения. В поисках истины стороны обращаются к арбитрам. Президиум ВАС обобщил практику рассмотрения судами дел по единому социальному налогу. Обзор судебных разбирательств (далее – Обзор) представлен в информационном письме от 14 марта 2006 г. № 106 и доведен до нижестоящих судов. Ознакомившись с позицией арбитров, вы сможете сделать вывод, стоит соглашаться с претензиями налоговых инспекторов или нет.

Возмещение издержек по гражданско-правовому договору

Объект обложения ЕСН установлен статьей 236 Налогового кодекса. Согласно пункту 1 этой статьи, в расчет принимают выплаты и иные вознаграждения, начисляемые по трудовым договорам. Также нужно учесть выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям).

В первом пункте Обзора арбитры ВАС затронули вопрос о начислении ЕСН в том случае, если компания возмещает издержки гражданину, с которым заключен договор возмездного оказания услуг или договор подряда. По мнению судей, компенсация издержек, непосредственно связанных с выполнением работ или оказанием услуг, не облагается соцналогом. Проанализируем более подробно данную позицию Президиума ВАС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 779 Гражданского кодекса, по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Президиум ВАС указал, что компенсация издержек лиц, оказывающих услуги на возмездной основе, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг. Следовательно, такая компенсация не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг.

Минфин России и налоговые органы придерживаются по этому вопросу противоположной позиции. В качестве примера можно привести письмо ФНС России от 13 апреля 2005 г. № ГВ-6-05/294@ (в нем дана ссылка на письмо Минфина России от 17 марта 2005 г. № 03-05-02-03/15).

Налоговые работники рассмотрели ситуацию, когда организация направляет в командировку граждан, с которыми заключены гражданско-правовые договоры. Этим людям компания возмещает расходы на проезд и проживание в гостинице. С точки зрения чиновников, данные выплаты являются дополнительным вознаграждением и подлежат включению в базу по ЕСН. Однако с этим мнением можно поспорить. Вы вправе воспользоваться аргументами, прозвучавшими в Обзоре, и таким образом укрепить свою позицию.

Выплаты членам совета директоров

Арбитры Президиума ВАС заострили внимание еще на одном широко обсуждаемом вопросе, а именно: нужно ли начислять ЕСН на выплаты в пользу членов совета директоров акционерного общества? По мнению судей, такие выплаты являются объектом налогообложения.

В соответствии со статьей 103 Гражданского кодекса, совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества. Наб- людательный совет осуществляет общее руководство деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров. Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества, а также отношения между советом директоров и самой компанией регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми.

По решению общего собрания акционеров членам совета директоров может выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих функций. Размеры вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров. Об этом говорится в пункте 2 статьи 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций и является объектом обложения ЕСН.

Организациям следует обратить внимание, что Минфин России придерживался по данному вопросу противоположной позиции. Так, в письме от 27 октября 2005 г. № 03-03-04/1/312 указано, что вознаграждение членам совета директоров за выполнение управленческих функций не облагается ЕСН. Финансисты объяснили это так.

Совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному директору организации. Как правило, вознаграждение членам совета директоров выплачивается по решению учредителей, участников или основных акционеров, которые их и назначают. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой труда. Обычно члены совета директоров не состоят в штате организации. Выплаты, производимые в их пользу, не уменьшают базу по налогу на прибыль (п. 21 ст. 270 НК РФ). Следовательно, на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса, такие выплаты не облагаются ЕСН.

Сверхнормативные суточные

Также следует обратить внимание на вывод, изложенный в пункте 6 Обзора. Как сообщили арбитры ВАС, соцналогом не облагаются суточные в размере, который определен коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Как следует из судебного разбирательства, инспекция, доначисляя ЕСН, воспользовалась нормой суточных (100 рублей), которая указана в постановлениях Правительства от 2 октября 2002 г. № 729 и от 8 февраля 2002 г. № 93 (далее – Постановление № 93). Однако действие первого документа распространяется лишь на бюджетные организации, а второй документ применяется только при расчете налога на прибыль.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса, ЕСН не облагаются компенсационные выплаты, которые связаны с исполнением работником своих трудовых обязанностей. К таковым относятся и командировочные расходы. В их состав входят суточные, которые не облагаются ЕСН в пределах «норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации». Однако применять вышеуказан-ные постановления правительства в данном случае нельзя. Поскольку участвовавшая в разбирательствах компания не является бюджетной. А Постановлением № 93 нельзя руководствоваться потому, что статья 238 Налогового кодекса не отсылает к нормам главы 25 «налог на прибыль организаций».

Аналогичное мнение арбитры ВАС высказали в постановлении от 26 апреля 2005 г. № 14324/04. В документе также сказано, что «в данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии». С точки зрения судей, это противоречило бы положениям статьи 3 Налогового кодекса. В ней предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы определенным образом, а именно: каждый должен точно знать, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

В рассматриваемом Обзоре арбитры привели и другие аргументы в поддержку позиции компаний. Так, согласно статье 168 Трудового кодекса, размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. В компании размер суточных был установлен приказом генерального директора. Сумма выплаченных суточных не превышала определенного приказом размера. Кроме того, как указали арбитры, командировочные расходы осуществляются в интересах не работника, а фирмы. Поскольку, согласно статье 166 Трудового кодекса, служебной является командировка по распоряжению работодателя для выполнения должностных обязанностей. В итоге арбитры Президиума ВАС пришли к выводу, что со сверхнормативных суточных платить ЕСН не надо.

В то же время непонятно, поче-му данный спор возник вообще. Если организация применяет общий налоговый режим, то ЕСН и пенсионные взносы с суточных, превышающих лимит, установленный Постановлением № 93, она не уплачивает в силу пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса. В нем сказано, что объектом обложения не признают выплаты, которые не уменьшают на- логооблагаемую прибыль. Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в состав расходов включаются суточные только в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации. Сверхлимитные суммы не уменьшают прибыль.

Проблема может возникнуть у фирм на «упрощенке». Они не платят налог на прибыль, и, по мнению чиновников, должны перечислять взносы в Пенсионный фонд со сверхнормативных суточных. Такая точка зрения, в частности, отражена в письме Минфина России от 24 февраля 2005 г. № 03-05-02-04/ 37. Однако Президиум ВАС не согласился с таким подходом (постановление от 26 апреля 2005 г. № 14324/04). Арбитры заявили, что нормы, указанные в Постановлении № 93, нельзя применять и в том случае, если организация переведена на УСН.

Компенсация расходов ЕСН не облагается

Вопрос о начислении ЕСН на сумму возмещения расходов работникам, которые приняты по договору гражданско-правового характера, рассмотрен и в постановлении Президиума ВАС от 18 августа 2005 г. № 1443/05. Как отметили арбитры, компенсация расходов исполнителей услуг не относится к выплатам, перечисленным в пунктах 1 и 2 статьи 236 Налогового кодекса. Следовательно, сумму компенсации не надо облагать ЕСН.

Работа сверх норматива – без НДФЛ

Налоговые инспекторы могут попытаться начислить НДФЛ со сверхнормативных суточных. Однако арбитры вряд ли их поддержат. Данный вопрос уже рассматривал Президиум ВАС, и судьи встали на сторону компании (постановление от 26 января 2005 г. № 16141/04).

С расходами и издержками нужно быть внимательнее

«Безусловно, позиция Президиума ВАС укрепит правовое положение налогоплательщиков при выплате в возмещение издержек исполнителю/подрядчику. Однако необходимо обратить внимание читателей на два момента.

Во-первых, пункт 1 Обзора посвящен только случаям возмещения издержек по гражданско-правовым договорам. Вопрос возмещения издержек физических лиц, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, рассмотрен Президиумом ВАС в пункте 4 Обзора. При этом ВАС не только подробно анализирует содержание двух видов компенсационных выплат, но и разъясняет, в каких случаях эти выплаты не включаются в налоговую базу по ЕСН.

Во-вторых, согласно абзацу 9 пункта 1 Обзора, “договорами между обществом и физическими лицами – исполнителями по договорам возмездного оказания услуг – была предусмотрена компенсация расходов, фактически произведенных последними и непосредственно связанных с оказанными услугами. Суммы расходов подтверждены представленными документами”. Таким образом, можно предположить, что не включать указанные суммы в базу по ЕСН следует, если:

• возмещение расходов прямо предусмотрено договором;
• расходы понесены физическим лицом фактически, что подтверждается соответствующими документами;
• расходы непосредственно связаны с оказанием услуг (выполнением работ).

Отмечу также, что вопрос обложения ЕСН выплат членам совета директоров акционерного общества уже долгое время не может разрешиться. Позиция Минфина России по данному вопросу остается неизменной (см. письмо от 22 июня 2006 г. № 03-05-02-04/85). Следовательно, плательщик в данном случае поставлен в тупик, поскольку Минфин говорит одно, а налоговые органы на местах и ВАС совсем другое. В такой ситуации я бы рекомендовала не забывать о положениях подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса».

Диана Белоусова, ведущий юрисконсульт ЗАО «Руфаудит»