Журнал "Малая бухгалтерия: "упрощенка", "вмененка", ЕСХН", N5, 2006 г.
Н. КОВАЛЕВА, бухгалтер
Лица, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", при определении налоговой базы могут уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Эти расходы принимаются с момента ввода основных средств в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Обратите внимание! До 1 января 2006 г. подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ звучал так: "Расходы на приобретение основных средств принимаются ... в отношении основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, - в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию".
Почувствуйте, как говорится, разницу. Изменен только предлог, но за этим скрываются значительные изменения в учете основных средств.
Замена термина "в момент" на термин "с момента" привела к тому, что с этого года расходы на приобретение основных средств нельзя учесть в уменьшение налоговой базы по единому налогу единовременно.
Теперь расходы на приобретение основного средства приходится принимать равными долями в течение года, начиная с того отчетного периода, в котором соответствующие расходы были произведены.
Пример 1.
25 июня 2006 г. (II квартал) организация приобрела и оплатила автомобиль стоимостью 300 000 руб.
До окончания налогового периода (год) остались еще три квартала (включая квартал приобретения основного средства). Поэтому в расходы II квартала организация может включить лишь 1/3 часть затрат, т.е. 100 000 руб.
В расходы III и IV кварталов организация также может включить по 100 000 руб.
Если бы эта ситуация возникла в 2005 г., то организация уже во II квартале учла бы расходы полностью, т.е. в сумме 300 000 руб.
Вспомнив основополагающие принципы учета основных средств, остановимся на более сложных ситуациях.
Рассмотрим порядок учета затрат на приобретение основных средств, если стоимость основного средства оплачивается не сразу, а по частям, и эти оплаты приходятся на разные отчетные (а может быть, даже и налоговые) периоды.
Порядок этот не так прост.
В Налоговом кодексе РФ нет запрета на учет в качестве расхода оплаченной части приобретенного основного средства (ОС) (в случае оплаты его не сразу в полном объеме, а постепенно, по частям). И, казалось бы, если средство приобретено и частично оплачено, то ничего не мешает налогоплательщику включить в расходы оплаченную часть, поскольку все условия для признания расхода выполнены: ОС принято в эксплуатацию, расходы произведены и оплачены.
Но не тут-то было.
Еще в 2003 г. появилось письмо Управления МНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 21-09/70744, в котором была высказана позиция о том, что включение в расходы стоимости ОС возможно только после полной оплаты этого основного средства.
Проиллюстрируем эту позицию налоговиков на примере.
Пример 2.
Организация А приобрела производственный станок стоимостью 236 000 руб. в сентябре 2005 г. Оплата произведена следующими частями: 100 000 руб. - в сентябре, 80 000 руб. - в декабре, 56 000 руб. - в январе 2006 г.
Согласно позиции налоговиков организация не сможет принять расход в сумме 100 000 руб. в III квартале 2005 г., не может принять расход в сумме 80 000 руб. в IV квартале 2005 г. То есть в 2005 г. никакая часть стоимости ОС не может быть принята в расходы. И только после окончательной оплаты в январе 2006 г. в расходы может быть включена вся стоимость станка в размере 236 000 руб. (равномерно в течение 2006 г. по 59 000 руб. в квартал).
Конечно, эта позиция невыгодна налогоплательщикам, так как с позиции налоговиков налогоплательщик обязан в качестве дополнительной суммы единого налога за 2005 г. отдать 27 000 руб. ((100 000 руб. + 80 000 руб.) х 15%).
Как развивались события дальше?
В 2004 г. выпущено еще одно письмо Управления МНС России по г. Москве (от 05.05.2004 N 21-09/30191), в котором высказывается все та же позиция.
В 2006 г. эту позицию поддерживает Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в письме от 16.05.2006 N 03-11-04/2/108, подписанном заместителем директора Департамента А.И. Иванеевым.
В этом письме необходимость принятия расходов только после полной оплаты ОС аргументируется тем, что организации, применяющие УСН, обязаны вести учет ОС согласно бухгалтерскому законодательству, в котором установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).
Аргумент, согласитесь, весьма спорный. Подтверждает это обширная арбитражная практика по данному вопросу, сложившаяся в пользу налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2006 N А56-33095/2005 и от 12.04.2006 N А56-33097/2005).
Возможно, понимая "шаткость" своей позиции и учитывая результат судебных разбирательств, совсем недавно Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России выпустил еще одно письмо (от 26.06.06 N 03-11-04/2/129). Кстати подписано оно тем же господином А.И. Иванеевым.
И хотя между этими двумя письмами прошло чуть больше месяца, выводы в них содержатся кардинально противоположные.
Теперь Минфин России уже не видит никаких препятствий для того, чтобы включать в расходы стоимость основных средств по мере осуществления их частичной оплаты.
В письме написано буквально следующее: "...стоимость основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию в период применения УСН, оплата которых осуществляется в рассрочку, может учитываться при определении налоговой базы в течение отчетных (налоговых) периодов равными долями по мере их оплаты".
Пример 3.
Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в августе 2006 г. приобрела производственный станок стоимостью 236 000 руб. Оплата производилась по частям: 100 000 руб. - в сентябре 2006 г., 80 000 руб. - в октябре 2006 г., 56 000 руб. - в январе 2007 г.
Согласно новой позиции Минфина и новой редакции подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (действующей с 1 января 2006 г.) в III квартале 2006 г. в качестве расходов организация может учесть 50 000 руб. (100 000 руб., уплаченные в сентябре, включаются в расходы в течение двух кварталов - по 50 000 руб. в квартал).
В IV квартале организация может учесть в расходах 130 000 руб. (50 000 руб. - оставшаяся часть от 100 000 руб., оплаченных в сентябре, плюс 80 000 руб., оплаченные в октябре).
Итого, в 2006 г. в составе расходов организация может учесть 180 000 руб.
С 1 января 2007 г. начинается новый налоговый период, в котором четыре отчетных периода. Поэтому оставшаяся часть стоимости станка, оплаченная в январе 2007 г., будет учтена в расходах в течение 2007 г. равномерно (по 1/4 в квартал).
То есть в каждом квартале 2007 г. организация может учесть в расходах 16 000 руб. (56 000 руб. : 4).
В итоге полная стоимость станка будет учтена в расходах только к концу 2007 г.
Итак, на сегодняшний день налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", может учитывать в качестве расхода частичную оплату основного средства, введенного в эксплуатацию, равными долями по мере его оплаты. При этом претензий со стороны налоговиков можно не бояться, если... ...позиция Минфина снова не изменится...
Начать дискуссию