Выездная налоговая проверка является самой распространенной формой налогового контроля. Естественно, порядок ее проведения - одна из самых актуальных тем обсуждений в среде руководителей, бухгалтеров и налоговых консультантов.
О том, как вести себя во время выездных проверок и на какие промахи налоговиков обращать внимание, корреспонденту ИА «Клерк.Ру» Льву Мишкину рассказала Елена Гурбатова, юриста Коллегии адвокатов «Юков, Хренов и Партнеры».
Елена, не могли бы вы прокомментировать с точки зрения соблюдения налоговыми органами требований законодательства о налогах и сборах следующую ситуацию, возникшую в одной из российских компаний (назовем ее компания «А»):
Налоговыми органами совместно с органами внутренних дел (ОВД) была проведена выездная налоговая проверка компании «А». По результатам проверки было вынесено решение о привлечении компании «А» к налоговой ответственности за неуплату налогов. Свое решение налоговый орган связал с отказом налогоплательщику в применении вычетов по НДС. Основанием послужило то, что, по объяснениям, данным сотруднику ОВД руководителями фирм-контрагентов компании «А», они никакого отношения к компании «А» не имеют и никаких документов не подписывали.
Какие можно дать рекомендации в такой ситуации?
Да, такая практика в последнее время имеет широкое распространение. Но в данном случае необходимо помнить, что налогоплательщик не несет налоговой ответственности за действия третьих лиц – недобросовестных контрагентов. Судя по описанию ситуации, налоговый орган отказал в вычете НДС в связи с тем, что документы (например, счета-фактуры), на основании которых суммы НДС предъявляются к вычету, подписаны фактически неизвестными лицами. Но ведь данные счета-фактуры составляются не налогоплательщиком, а контрагентом. Соответственно, налогоплательщик не может и не должен достоверно знать, кто фактически подписал данные документы. Для привлечения налогоплательщика к ответственности в данной ситуации налоговый орган должен доказать также и недобросовестность самого налогоплательщика.
Недобросовестность будет сложнее доказать, если у компании «А» есть копии учредительных документов данных организаций-контрагентов, что свидетельствует о проявленной предусмотрительности компании «А» в выборе контрагентов. Подтверждение данной позиции можно найти и в широкой судебной практике.
Помимо этого необходимо обратить внимание и на то, каким образом оформлены объяснения физических лиц. Нередко налоговые органы обосновывают свое решение о привлечении к налоговой ответственности на объяснениях, полученных иными органами, и не проводят самостоятельно соответствующих мероприятий налогового контроля для проверки данных объяснений. Это повод для оспаривания решения в части, основанной на данных объяснениях.
В частности, если в ходе выездной налоговой проверки проведен допрос свидетелей, то их показания должны быть занесены в протокол. Порядок оформления протокола указан в статье 99 Налогового кодекса. Если же налоговый орган руководствуется в принятии решения объяснениями, оформленными ОВД, как в приведенном вами случае, такие объяснения являются недопустимыми доказательствами, полученными вне рамок налоговой проверки. Такую позицию, например, обозначил ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11 августа 2006 года по делу № А 56-37939/2005. Так что в данном случае законность решения налогового органа необходимо оспаривать в суде.
А есть ли еще какие-то типовые ошибки налоговых органов, которые можно использовать против них же?
Да, судебная практика сегодня позволяет выявить такие ошибки и учитывать их в работе с налоговыми органами. Например, отсутствие решения о назначении выездной налоговой проверки, отказ проверяющих предоставить данное решение налогоплательщику либо ненадлежащее оформление вручения решения, являются нарушением требований законодательства о налогах и сборах.
В Постановлении ФАС Московского округа от 30 сентября 2005 года по делу
№ КА-А40/9441-05 было указано, что отсутствие подписи представителя налогоплательщика в графе «с решением о проведении выездной налоговой проверки ознакомлен» является нарушением процедуры уведомления налогоплательщика о проведении мероприятий налогового контроля, которая призвана обеспечить защиту права налогоплательщика знать о начале проводимых в отношении него мероприятий налогового контроля. То же самое можно сказать в случае отправки решения в адрес налогоплательщика посредством почтовой связи при отсутствии доказательств такой отправки.
Нарушение требований к условиям проведения выездной налоговой проверки, содержащимся в статьях 87 и 89 Налогового кодекса, так же являются основанием для оспаривания как действий сотрудников налогового органа, не соответствующим данным условиям, так и решения, вынесенного по результатам такой проверки.
Так, к примеру, если в ходе проверки правильности исчисления и уплаты налогов за период с 2003 по 2005 год, начатой в 2006 году, будут выявлены и отражены в итоговом решении нарушения налогового законодательства, имевшие место в 2002 году, это не может повлечь за собой какие-либо юридически значимые последствия для налогоплательщика. Дело в том, что в данном случае будет иметь место превышение налоговым органом своих полномочий. Подобные заявления высказаны, например, в постановлениях ФАС Московского округа от 26 октября 2005 года по делу № КА-А40/10445-05 и ФАС Западно-Сибирского округа от 27 апреля 2006 года по делу № Ф04-2407/2006(21978-А81-29).
Помимо этого, нередко налоговые органы допускают процессуальные нарушения в ходе проведения мер налогового контроля, предусмотренных налоговым законодательством. Например, в ходе проведения выемки были выявлены следующие нарушения - отсутствие в постановлении о выемке мотивов и основания для проведения выемки, отсутствие указания полного перечня изъятых документов в протоколе, при изъятии подлинников документов налоговый орган не передал налогоплательщику изготовленные копии этих документов. Все это - основания для обращения в суд. По подобным делам были вынесены постановления ФАС Московского округа от 12 июля 2006 года по делу № А40-82103/05-35-671, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 апреля 2004 года по делу № А10-5073/03-11-Ф02-1259/04-С1 и др.
Ну, и конечно, особое внимание надо уделять оформлению результатов выездной налоговой проверки. Нарушение порядка вынесения решения, предусмотренного пунктом 3 статьи 101 Налогового кодекса, и несоответствие содержания решения требованиям законодательства является наиболее распространенными основанием для отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
С 2007 года вступает в силу новая редакция Налогового кодекса. Какие основные изменения в связи с этим произойдут во взаимоотношениях налоговых органов и налогоплательщиков во время проведения выездных налоговых проверок?
Действительно, с 2007 года Налоговый кодекс претерпит значительные изменения. И статья 89, определяющая порядок проведения выездной налоговой проверки, не будет исключением. Большинство изменений внесены с целью устранить те неясности законодательства, которыми пользовались налоговые органы. Так, в частности, в пункте 1 статьи 89 законодательно разрешен вопрос с местом проведения выездной налоговой проверки: по общему правилу – на территории налогоплательщика, а в случае отсутствия такого места у налогоплательщика – по месту нахождения налогового органа. Четко закреплено, что налоговый орган не вправе проводить более одной проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период, что, возможно, исключит практику повторных проверок по налогам за уже проверенный налоговый период. Также установлено максимальное количество выездных налоговых проверок одного налогоплательщика за год: не более двух.
Из статьи 89 Налогового кодекса исключена норма о том, что сроки проведения выездной налоговой проверки включают в себя время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Эта норма, безусловно, обеспечит налогоплательщика реальными инструментами контроля над соблюдением данных сроков налоговыми органами.
Интересное изменение внесено в данную статью в части проведения повторной проверки. Например, при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было обнаружено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки. В такой ситуации к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа. Условие о наличии сговора при этом, на мой взгляд, является достаточно труднодоказуемым.
Начать дискуссию