Необоснованная налоговая выгода вместо недобросовестности. Что изменилось?

Что решили судьи?

Прежде чем анализировать новый подход судей, расскажем, что представляет собой налоговая выгода, каковы ее признаки и кто будет доказывать необоснованность налоговой выгоды.

Что такое необоснованная налоговая выгода и каковы ее последствия

Определение налоговой выгоды дано судьями в пункте 1 постановления № 53. Фирма получает такую выгоду, если уменьшает свои налоговые платежи за счет снижения налоговой базы, ставки налога, получения дополнительных вычетов, льгот или права вернуть уплаченный налог из бюджета.

Необоснованной налоговая выгода будет считаться, если она получена от операции, целью которой была исключительно минимизация налоговых платежей. Судьи называют такие операции лишенными целей делового характера. Иными словами, по мнению судей, любая сделка должна иметь какую-либо дополнительную цель (например, получение дохода), кроме снижения налогового бремени. Договор же, заключенный лишь для того, чтобы, скажем, уменьшить размер платежей по налогу на имущество, ведет к получению необоснованной налоговой выгоды. Последствия этого таковы. Сделка признается судьями недействительной. В результате в бюджет взыскиваются сумма «необоснованно» сэкономленного налога, соответствующие пени и штраф.

Признаки необоснованной выгоды

Прямых свидетельств того, что та или иная сделка приводит к получению необоснованной налоговой выгоды, судьи не нашли. Потому в постановлении № 53 приведены косвенные признаки необоснованной выгоды (см. перечень на этой странице). Сразу скажем, что большинство из них не новы и до сих пор с большим или меньшим успехом использовались в качестве улик недобросовестности налогоплательщика. В частности, это отсутствие у фирмы материальных ресурсов, необходимых для изготовления того объема продукции, который указан в договоре, особые условия оплаты или перехода права собственности, например, после полного погашения задолженности перед поставщиком. Свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды также могут участие в сделке недавно созданной фирмы, взаимозависимость сторон, разовый характер операции, наличие посредников.

Судьи подчеркивают, что ни один из этих признаков сам по себе не доказывает, что сделка привела к получению необоснованной выгоды. Для этого нужна совокупность признаков. Но о конкретном числе «улик», которое нужно набрать для того, чтобы уличить фирму в получении необоснованной выгоды, судьи умолчали.

Особняком стоят такие признаки необоснованной налоговой выгоды, как действия налогоплательщика «без должной осмотрительности и осторожности». Пункт 10 постановления № 53 позволит судьям признать сделку лишенной деловой цели, если будет доказано, что налогоплательщик знал о том, что его контрагент нарушает налоговое законодательство. В данном случае необоснованная налоговая выгода будет обнаружена даже при отсутствии других признаков.

Кто доказывает

Постановление № 53 начинается с того, что судьи декларируют презумпцию добросовестности налогоплательщиков. Используя этот «устаревший» термин, Высший арбитражный суд РФ дает понять, что арбитры, приступая к рассмотрению налогового спора, должны исходить из того, что любая сделка имеет цели делового характера и не приводит к получению необоснованной налоговой выгоды. Доказывать обратное должны налоговики. Другое дело, что молчанием налогоплательщику в суде обойтись не удастся. Ему в свою очередь придется доказать, что обвинения налоговиков несостоятельны.

Достоинства нового подхода судей...

1. ВАС РФ признал презумпцию добросовестности налогоплательщика. Доказывать обратное должны налоговые инспекторы.

Комментирует Дмитрий Дедов, начальник управления законодательства Высшего арбитражного суда РФ:

– Я знаю, что у некоторых налогоплательщиков складывается ощущение, будто в постановлении Пленума ВАС РФ не сказано ничего нового. Но на самом деле оно содержит огромную практическую пользу. Это постановление упорядочивает взаимоотношения компании и налогового инспектора, создает рамки, за которые последний не может выходить. Раньше инспекторы могли применять любые санкции, прикрываясь пресловутым понятием «недобросовестный», причем вкладывали туда все что угодно. Допустим, операция совершена сразу после создания фирмы или контрагент зарегистрирован по несуществующему адресу – любое из этих обстоятельств уже могло свидетельствовать о «недобросовестности» налогоплательщика. Это напоминало игру в кошки-мышки. Налоговики исходили из принципа «назовем недобросовестным, вдруг поймаем». В итоге суды были завалены совершенно непонятными и пустыми делами.

Мы решили положить этому конец, попытавшись изложить конкретный перечень обстоятельств, которые в совокупности могут свидетельствовать о недобросовестности или, как сказано в документе, о необоснованной налоговой выгоде. Если действия налогоплательщика попали в этот перечень – инспектор вправе применять санкции. Если нет, то никаких огульных обвинений в пресловутой недобросовестности больше не будет.

Комментирует Вадим Зарипов, эксперт по налогам юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»:

– Постановление № 53 принесло в том числе и положительные изменения. Так, суд дал организациям ориентиры, «флажки», за которые не следует выходить. Хорошо, когда вопросы вызывает конкретная сделка и у компании есть возможность объяснить свою позицию, а не ведутся какие-то несерьезные разговоры о «недоброй совести», непонятно по каким критериям определяемой.

Также постановлением № 53 введена презумпция обоснованности налоговых выгод налогоплательщика. Налоговые органы обязаны опровергнуть ее, представив суду доказательства.

2. Судьи признали, что налогоплательщик вправе получить обоснованную налоговую выгоду. Заключая сделку, он может выбрать именно тот вариант взаимоотношений с контрагентом, который приведет к минимальным налоговым платежам. Главное, чтобы сама сделка изначально не была нацелена исключительно на минимизацию налогов. Действия же фирмы по минимизации налоговых платежей в рамках договора, который имеет «цели делового характера», абсолютно законны.

Комментирует Дмитрий Дедов, начальник управления законодательства Высшего арбитражного суда РФ:

– У налогоплательщика отсутствует обязанность максимизировать свои налоговые платежи. Допустим, у вас есть четко обозначенная экономическая цель. И есть несколько правовых способов ее достичь. Вы можете выбрать именно тот, который еще и позволит заплатить минимум налогов.

Главное, чтобы выбранные меры соответствовали заданной цели. А если вы не сумели убедить инспекцию и суд в наличии экономического эффекта от ваших действий – тогда вас легко будет привлечь к ответственности.

3. Любой из признаков необоснованной налоговой выгоды (отсутствия целей делового характера), названных в постановлении № 53, сам по себе не может привести к обвинениям фирмы. Чтобы взыскать недоимку и штраф, налоговики должны привести в суде несколько таких признаков, то есть их совокупность. Если же инспекторы обвинят компанию только в том, что она, скажем, отдала материалы на переработку, будучи в состоянии переработать их самостоятельно, суд необоснованной налоговой выгоды не обнаружит. Для этого налоговикам понадобятся дополнительные улики. Например, участие в давальческой схеме взаимозависимых лиц, одно из которых создано непосредственно перед заключением сделки.

...и его недостатки

Как говорится, в каждой бочке меда есть ложка дегтя. Увы, в случае с постановлением № 53 до сих пор мы говорили лишь о маленькой ложке меда в огромной бочке дегтя.

Начнем с самого замысла судей. Зачем понадобилось вводить термин «необоснованная налоговая выгода» и устанавливать его признаки? Ведь в Налоговом кодексе РФ есть исчерпывающий перечень противозаконных действий и присущих им признаков. Но, видимо, жизнь многообразнее формулы «все, что не запрещено законом, разрешено». На практике, по мнению судей, есть такие нарушения, которые в силу их неочевидности нельзя прямо указать в кодексе. Как раз таковым и является необоснованная налоговая выгода. Есть много способов получить эту выгоду, налогоплательщики все время изобретают новые, поэтому без судебного разбирательства их не выявить.

Иными словами, необоснованная налоговая выгода – это возможность взыскать с фирмы деньги в пользу государства в том случае, если оснований для этого непосредственно в Налоговом кодексе не нашлось.

Теперь перейдем к нюансам.

1. Самый общий критерий необоснованной налоговой выгоды – это отсутствие целей делового характера. Это еще одно новое понятие судьями прямо не определено. Они лишь называют косвенные свидетельства того, что сделка деловых целей не имеет. Но приведет это все к тому, что даже те компании, которые далеки от идеи минимизации налоговых платежей, прежде, чем заключить какую-либо сделку, будут определять ее «деловой характер».

Комментирует Вадим Зарипов, эксперт по налогам юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»:

– Основной недостаток постановления № 53 таков. Теперь для каждой нетипичной или просто крупной сделки необходимо готовить экономическое обоснование. Человек, ее инициирующий (а в компании всегда есть такой человек), должен будет писать служебную записку, бизнес-план или иной документ, поясняющий выгоду для компании от этой сделки или ее необходимость.

Любопытно, что авторы постановления, поражаясь собственной же дальновидности, находят в таком подходе только плюсы.

Комментирует Дмитрий Дедов, начальник управления законодательства Высшего арбитражного суда РФ:

– Как ни странно, постановление № 53 полезно для внутрикорпоративных отношений. Необходимость объяснять экономическую пользу от каждой сделки для менеджмента может стать мерой контроля более эффективной, чем, например, контроль со стороны акционеров. Если суд в таком случае признает налоговую выгоду необоснованной, акционеры получат возможность предъявить иски к менеджерам общества.

2. Поговорим о признаках необоснованной налоговой выгоды. Да, ВАС РФ наконец озвучил то, что ни один из этих признаков сам по себе не доказывает вины предприятия в занижении налоговых платежей. Но сказав «А», судьи не решились произнести «Б». Они не потрудились уточнить, что понимать под совокупностью «улик» – два, три или, может быть, пять признаков. Не надо быть провидцем, чтобы уверенно сказать, что инспекторам, а возможно, и арбитрам, будет достаточно минимума, то есть двух признаков.

Выше мы приводили пример с договором переработки давальческого сырья. Вернемся к нему. Допустим, две компании заключили такую сделку. И по стечению обстоятельств одна из фирм создана незадолго до подписания договора. А в договоре предусмотрена бартерная форма расчетов. Все! Двух этих «улик» (их совокупности) будет достаточно для того, чтобы инспекторы возбудили судебный процесс о необоснованной налоговой выгоде и получили шанс одержать в нем победу. Абсурд? Безусловно. Но благодаря усилиям ВАС РФ он вполне может стать реальностью.

Ситуацию также усугубляет и то, что перечень признаков необоснованной налоговой выгоды, данный в постановлении № 53, не исчерпывающий. А значит, инспекторы смогут использовать в суде и дополнительные, кажущиеся им вескими, улики против налогоплательщика.

Комментирует Юрий Добронравов, партнер юридической компании «Добронравов и партнеры»:

– Критерий для проверки обоснованности налоговой выгоды, приведенный в постановлении № 53, слишком расплывчат. Это предоставляет налоговым органам возможность выдвигать плохо доказанные или вовсе не подкрепленные документально обвинения, базирующиеся лишь на основании логических рассуждений. А у судей появляется простор для субъективных решений. Так, ВАС РФ позволяет налоговым органам не доказывать то, что организация в действительности не проводила ту или иную операцию. Достаточно просто показать, что она не могла ее провести в принципе, скажем, из-за отсутствия персонала или оборудования.

3. Мы уже упомянули особое, выбивающееся из «совокупности» и совершенно самодостаточное доказательство необоснованной налоговой выгоды – отсутствие должной осмотрительности и осторожности. По сути, этим ВАС РФ вынудил контрагентов к взаимной слежке, а заодно дал инспекторам практически беспроигрышный шанс взыскать деньги с компании, которая «неосмотрительно» заключила договор с фирмой – нарушителем налогового законодательства. Причем последствия такого нарушения могут быть сколь угодно незначительны. По крайней мере судьи тут никаких рамок не обрисовали. Особая опасность нависла над взаимозависимыми фирмами.

Комментирует Дмитрий Дедов, начальник управления законодательства Высшего арбитражного суда РФ:

– Проявляя должную осмотрительность и осторожность, налогоплательщик должен иметь дело только с теми контрагентами, которые аккуратно платят налоги. Однако «недобросовестность» другой компании – еще не повод обвинять вас. Для начала налоговики должны доказать вашу осведомленность о «схемах» контрагента. Презумпция же осведомленности допускается только для группы аффилированных лиц. Собственно же отношения между аффилированными лицами по-прежнему могут стать подозрительным обстоятельством. Налоговики будут спрашивать, с какой целью была создана дочерняя компания? Ответ, что она нужна для максимального экономического эффекта по отдельной операции, может быть как принят, так и не принят инспекторами и судом. И хорошо еще, если «дочка» занимается специальным проектом, отдельным бизнесом, которым нерационально заниматься материнской компании.

Таким образом, формально возложив бремя доказывания необоснованности налоговой выгоды на налоговиков, ВАС РФ фактически вынуждает предприятия, как и прежде, доказывать свою невиновность.

Послесловие

Итак, позитивное на первый взгляд постановление № 53 по сути дает инспекторам возможность взыскивать с фирмы дополнительные налоговые платежи по основаниям, не предусмотренным в Налоговом кодексе РФ.

Как этому противостоять? Единственный эффективный рецепт: максимальная осторожность при планировании и заключении сделок. В постановлении № 53 приведены те признаки необоснованной налоговой выгоды, которыми будут руководствоваться судьи. Следовательно, задача состоит в том, чтобы ваш бизнес этих признаков был по возможности лишен. Это непросто, а иногда и невозможно. Тем более что ВАС РФ прозорливо сделал свой перечень «улик» открытым. А значит, как и прежде, налогоплательщику сложно будет предугадать те обвинения, которые выдвинут против него инспекторы при очередной проверке.

Прописывать понятие «обоснованная налоговая выгода» в Налоговом кодексе нет необходимости

Антон Иванов, председатель Высшего арбитражного суда РФ

– Существуют мероприятия без деловой цели, прямо предусмотренные Налоговым кодексом. Например, когда организация переходит на «упрощенку», единственной ее целью является снижение налогового бремени... Есть ли тут необоснованная налоговая выгода?

– Право выбора той или иной налоговой модели прямо предусмотрено действующим законодательством. Поэтому в данном случае вряд ли можно говорить о необоснованной налоговой выгоде. Здесь речь идет не о деловых операциях, а о налоговой модели, о свободе выбора налогового режима.

– В постановлении № 53 используется термин «должная осмотрительность», однако критерии этого понятия не введены. Каковы они?3

– «Должная осмотрительность» – это один из специальных терминов, которые используются, в частности, в гражданском законодательстве. То есть понятие «должная осмотрительность» вытекает из Гражданского кодекса. Со времен римского права должной осмотрительностью считалось поведение, которое проявляет нормальный, разумный человек, знающий налоговое законодательство. У судов точно не будет проблем с толкованием термина «должная осмотрительность».

– А можно привести пример, когда налогоплательщик действовал без должной осмотрительности?

– Представим, что налогоплательщик заключает сделку с компанией, у которой отсутствует ИНН. Соответственно, есть сомнения, что эта фирма реально существует. В этом случае можно говорить о том, что налогоплательщик, заключая такую сделку, поступает неосмотрительно.

– Внесут ли понятие «необоснованная налоговая выгода» в Налоговый кодекс?

– Я думаю, что в этом нет необходимости, поскольку мы в постановлении № 53 довольно подробно описали признаки обоснованности и необоснованности налоговой выгоды. Более того, просто перечислять в Налоговом кодексе признаки необоснованной налоговой выгоды нельзя. Ведь речь идет об оценке фактических обстоятельств и существа экономических операций. Это в законе сформулировать не получится. Поэтому, на мой взгляд, Налоговый кодекс регулировать правила оценки обоснованности налоговой выгоды не должен.

– Будет ли постановление № 53 рекомендовано для работы налоговиков?

– Мне сложно отвечать за ФНС России, не знаю, разошлют ли они его по своим инспекциям. Но так как постановление принято, им обязательно будут руководствоваться судьи при вынесении решения.