ФНС и суды, указывают, что стандарт обоснованного выбора контрагента применим в налоговых правоотношениях и подразумевает проверку деловой репутации, возможности исполнения, платежеспособности контрагента и направлен на предотвращение убытков, которые могут быть вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств контрагентом. Что означает этот стандарт, разберемся в настоящей статье.
Не проявил осмотрительность будь готов к штрафу 40% от недоимки и к уголовной ответственности
Оценка субъективной стороны действий налогоплательщика имеет значение при разрешении вопроса о последствиях невыполнения требования, предусмотренного ст. 54.1 НК, а также о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения и его квалификации.
Должная коммерческая осмотрительность (далее — ДКО) имеет существенное значение в налоговых спорах, поскольку ее проявление напрямую влияет на сам факт доначисления, а также на наличие состава налогового правонарушения и уголовного преступления.
Отсутствие должной коммерческой осмотрительности может говорить об умышленности при получении необоснованной налоговой выгоды и как следствие влечет штраф вместо 20%–40% за налоговое правонарушение в виде неоплаты налога, а также возможность привлечения к уголовной ответственности за уклонение от оплаты налогов, где состав преступления предусматривает умысел.
В случае, если налогоплательщиком проявлена коммерческая осмотрительность и он не знал и не должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию», то в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения. В данном случае налогоплательщик имеет право на учет расходов и применение налоговых вычетов по НДС. В связи с чем должная коммерческая осмотрительность имеет важное практическое значение.
Если у вас накопилось много вопросов по налогам, взаимодействию с ФНС, бухгалтерии, кадрам, работе в 1С, подключайтесь к сервису для персональных консультаций. Подключите тариф, чтобы задавать вопросы экспертам и открыть доступ к вопросам других пользователей.
Наши эксперты отвечают на вопросы из разных отраслей, даже по узким направлениям — всегда найдется специалист, который поможет вам в вашей сфере. Ответ в течение 24 часов.
Для начала определимся: о чем говорит НК и ФНС
Согласно ст. 54.1 НК не допускается искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, влекущие уменьшение налога или налоговой базы. При этом нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налога неправомерным.
После прочтения указанной статьи возникает вопрос, если контрагент налогоплательщика не оплатил налог, при каких обстоятельствах налоговый орган посчитает, что налогоплательщик не проявил ДКО, а при каких проявил и может рассчитывать на налоговую льготу или выгоду, даже если контрагент не оплатил налог? Другими словами при каких обстоятельствах налоговый орган посчитает, что не соблюдение налогового законодательства контрагентом налогоплательщика «ставится в вину» налогоплательщику и влечет для него налоговые последствия, а при каких нет?
Учитывая, что термин ДКО на законодательном уровне не закреплен, налогоплательщик о реальных пределах осуществления своих прав может узнать только исходя из официальной позиции ФНС и судебной практики.
Каждый раз суды и налоговые органы по своему усмотрению определяют, исходя из фактических обстоятельств конкретной сделки была ли проявлена налогоплательщиком ДКО. Но это не значит, что налоговым органам ст. 54.1 НК предоставляет неограниченную свободу в толковании, на что ссылается сама ФНС в своем письме от 18 мая 2018 г. № ЕД-4-2/9521@.
ФНС указывает, что данная статья не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы и что сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика, однако судебная практика показывает, что об указанном принципе суды и налоговые органы думают в последнюю очередь (особенно, если речь идет о нереальности сделки как таковой).
Важно понимать, что бремя доказывания размера доначислений до поступления дела в суд, по общему правилу, на стороне налогового органа, но если дело дошло до суда, то суды занимают чаще всего позицию налогового органа, если обратное не докажет налогоплательщик. В досудебном порядке налогоплательщику может помочь письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ где, установлен стандарт доказывания налоговыми органами непроявления налогоплательщиком ДКО.
В данном письме указывается, что налоговым органам необходимо занимать активную позицию в сборе доказательств, характеризующих обстоятельства выбора налогоплательщиком контрагента с учетом:
предмета и цены сделки;
соответствовал ли выбор практике делового оборота;
соблюдения стандарта осмотрительного поведения в гражданском обороте (деловая репутация, платежеспособность, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (мощности, оборудование персонал, опыт)).
Стандарт доказывания налоговыми органами
Налоговым органам следует исследовать владел ли налогоплательщик следующими данными:
о местонахождении площадей, необходимых для ведения деятельности;
о материально-производственных ресурсах с учетом времени, необходимого для исполнения сделки;
об осведомленности ключевых сотрудников об обстоятельствах выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения;
об отсутствии документального подтверждения полномочий ключевых лиц;
о контрагенте, размещенных на сайте ФНС, интернете, СМИ;
о способе получения сведений о контрагенте;
о совершении сделки с нарушением порядка заключения договора внутренним регламентам;
о наличии условий, отличающихся от делового оборота либо от условий иных аналогичных договоров, заключенных налогоплательщиком;
отсутствии документов к сделке по ее исполнению;
о пороках сделки, свидетельствующих о формальном документообороте;
об отсутствии оплаты;
об отсутствии действий по защите своих прав и др.
Высшие судебные инстанции и ФНС сходятся во мнение, что степень предъявляемых требований к выбору контрагента не может быть одинаковой по разовым сделкам на несущественную сумму и в ситуациях, когда налогоплательщиком совершаются сделки на значительную сумму либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.
При этом формальные претензии к контрагентам не являются самостоятельным основанием для отказа в налоговой выгоде, инспекция должна опровергнуть сначала реальность совершения сделки контрагентом (ст. 54.1 НК, письма Минфина от 27.04.2023 № 03-02-06/39284, ФНС от 22.04.2020 № СД-19-2/99@, определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу № А40 71125/2015).
Таким образом, отвечая на вопрос доначислят ли вам налог при неоплате налогов вашим контрагентом будет зависеть напрямую от доказанности нереальности сделки с данным контрагентом, его возможность исполнить сделку, а также наличия согласованности действий налогоплательщика с таким контрагентом, направленность таких действий на получение необоснованной налоговой выгоды.
О чем еще говорят суды
Пленум ВАС разъяснил, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
ВС в своем обзоре от 13.12.2023, указал, что при оспаривании налоговым органом применения вычетов значение имеют не только обстоятельства, опровергающие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то:
должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупная ли сделка и какова регулярность совершения аналогичных сделок);
специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций);
особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.
Распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым
Если налоговый орган установит, что источник вычета НДС не создан, а поставщик не имел ресурсов (материальных, финансовых, трудовых), необходимых для исполнения заключенного договора, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано самим налогоплательщиком (определения ВС от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597, от 02.12.2021 № 305-ЭС21-19568).
В практике наметился более ужесточенный подход к ДКО
ВС поддержал нижестоящие суды о том, что непроявление ДКО может быть самостоятельным основаниям для принятия решения о доначислениях.
Так, ВС поддержал позицию Арбитражного суда Уральского округа, отраженную в постановлении от 05.02.2024 № Ф09-9663/23 по делу № А34-8562/2022. Суд отметил, что непринятие действий по получению необходимых документов свидетельствуют об осведомленности налогоплательщика о спорном характере совершаемых хозяйственных операций, не соответствии поведения проверяемого лица стандартам осмотрительности.
Утверждения о реальном получении налогоплательщиком спорного товара и дальнейшей его реализации не имеют правового значения, поскольку обстоятельство отсутствия должной осмотрительности с учетом критериев ее оценки, является самостоятельным основанием для постановки вывода о необоснованной налоговой выгоде и для отказа в принятии вычетов по НДС.
Позиции налоговых органов и судов сводится к следующему: бремя доказывания ДКО на налогоплательщике
Поэтому стандарты доказывания, определенные ФНС больше нужны налогоплательщику для понимания того, каким образом ему нужно доказать отсутствие умысла и проявление им ДКО, и лишь в ряде случаев данные стандарты могут иметь практическое значение для доказывания налогоплательщиком не соблюдения налоговым органом стандарта доказывания (на стадии досудебного обжалования).
Из указанного стандарта также следует, что налогоплательщику необходимо проявить ДКО как на стадии выбора контрагента, так и исполнения самой сделки.
Как проявить ДКО, если перечень документов не установлен
ФНС в письме от 06.07.2009 № 03-02-07/1-340, указывало, что проверка в том числе и факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ свидетельствует об осмотрительности и осторожности налогоплательщика при выборе контрагента.
Судебная практика до 2013-2016 гг. позволяла говорить о том, что выписки из ЕГРЮЛ свидетельствует о ДКО.
Но множественная судебная практика после 2013–2016 гг. указывает, что сама по себе регистрация в ЕГРЮЛ не говорит о действительной правоспособности, не подтверждает осуществление реальной финансово-хозяйственной деятельности (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 24.05.2023 № Ф10-463/2020 по делу № А23-600/2017, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.03.2019 № Ф02-468/2019 по делу № А74-701/2017).
Таким образом, выписки из ЕГРЮЛ, недостаточно, но ее отсутствие может служить доказательством непроявления ДКО. Более того, заключение договора с победителем проведенного тендера тоже не аргумент (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 20.07.2020 № Ф06-62025/2020 по делу № А12-23016/2019).
Поэтому важно собирать досье контрагента из открытых данных (сайт ФНС, картотека судебных дел, информацию об исполнительных производствах, анализировать сайт контрагента, отзывы и пр. информацию в интернете, СМИ) с учетом того, чем больше документов вы сможете представить, тем выше шансы на успех в доказывании ДКО.
Дополнительно следует запрашивать документы у самого налогоплательщика, рассчитывать его налоговую нагрузку, оценивать данные бухотчетности, соблюдение налогового законодательства и наличие к нему судебных претензий, оценивать его материально-трудовые ресурсы и их достаточность для исполнения сделки, оценивать риск-критерии по методике налогового органа.
Но лучше всего обратиться к налоговым консультантам, которые позволят вам оценить все нюансы, поскольку в налоговых спорах не бывает мелочей.
Начать дискуссию