Выручка вместо реализации

Наталия МАРТЫНЮК

Невезучие расходы

Столь важной для торговых фирм статье расходов, как стоимость товаров, приобретенных для перепродажи, не везло с самого появления на свет главы 26.2 Налогового кодекса, регулирующей упрощенку. В первой ее редакции стоимость покупных товаров вообще забыли включить в список расходов, которые уменьшают доходы при расчете 15-процентного единого налога. Из-за этого большинство торговцев из тех, что тогда предпочли новую упрощенку, выбрали другой ее вариант – 6-процентный налог с доходов. Свою ошибку законотворцы попытались исправить, разрешив таким фирмам сменить уже выбранный объект налога, но слишком поздно – поправка не успела вовремя вступить в силу. Спустя время перечень расходов потерявшимся пунктом все-таки пополнился, а желающие наконец-то смогли сменить 6 процентов на 15, но тут невезучие затраты постигла новая неприятность. Налоговики заявили, что списывать стоимость товаров в расчет единого налога можно не раньше их перепродажи. Хотя из Налогового кодекса следовало, что для списания достаточно за товары заплатить их поставщику. После долгих баталий (как между упрощенцами и налоговиками, так и между ФНС и Минфином, который, пометавшись, занял сторону налогоплательщиков) проблему решили кардинально. Минфин инициировал поправку в Налоговый кодекс, которая 1 января этого года вступила в силу. Теперь там четко сказано, что стоимость приобретенных для дальнейшей перепродажи товаров следует учитывать в составе расходов по мере их реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК), то есть по мере перехода права собственности на них от фирмы к покупателю (п. 1 ст. 39 НК). Общее условие кассового метода о том, что списать расходы на товары, работы, услуги можно только после оплаты их поставщикам, разумеется, сохранилось (п. 2 ст. 346.17 НК).

Казалось, на этом приключения злосчастных расходов закончились. Но тут широту налоговой мысли продемонстрировали инспекторы на местах. Из недавно обнародованного письма Минфина от 17 августа 2006 г. № 03-11-02/180 следует, что именно их запросы подвигли ФНС потребовать у финансового ведомства разъяснений, которые оно налоговой службе в этом письме и предоставило. Налоговики интересовались: а стоит ли им при чтении Налогового кодекса верить своим глазам и соглашаться с признанием расходов на товары в момент их реализации покупателю? Может быть, следует настаивать, чтобы упрощенцы еще и дожидались, пока покупатель заплатит за реализованные ему товары? То есть идея такова: приобретя товары для перепродажи, торговец на упрощенке может списать их стоимость в расчет налога лишь после того, как не только сам заплатит за них поставщику и реализует своему покупателю, но еще и получит от последнего деньги (или что-нибудь другое в оплату товаров). Сотрудникам Минфина оставалось найти этой идее обоснование. Поскольку при помощи только норм Налогового кодекса сделать это невозможно, в финансовом ведомстве прибегли к нехитрой логической подмене. Следите за рассуждениями из письма.

Поймать момент

Итак, начинают цепочку рассуждений в Минфине, стоимость товаров следует списывать в расходы по мере их реализации. В первой части Налогового кодекса определено, что реализация – это переход права собственности на возмездной основе (п. 1 ст. 39 НК). При этом место и момент фактической реализации применительно к тому или иному налогу следует определять согласно соответствующей ему главой второй части Налогового кодекса (п. 2 ст. 39 НК). В случае с «упрощенным» единым налогом это, очевидно, глава 26.2. Она предусматривает признание доходов от реализации в момент получения от покупателя денег (или другого передаваемого в оплату имущества или имущественных прав) за реализованные ему товары (п. 1 ст. 346.17 НК). Следовательно, заключают в Минфине, «моментом реализации товаров у таких налогоплательщиков следует считать день поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав за реализованные товары». Поэтому и расходы в виде их стоимости признавать не раньше, чем их оплатит покупатель.

Переходя в своих рассуждениях от норм первой части Налогового кодекса к нормам второй, Минфин подменил реализацию признанием дохода от этой реализации. Но это, согласитесь, вещи совершенно разные. Момент признания дохода от реализации не имеет ровно никакого значения для определения момента самой реализации как перехода права собственности – она может состояться раньше получения выручки, позже или в то же самое время. Пункт 2 статьи 39 Налогового кодекса действительно предписывает определять момент фактической реализации в соответствии со второй частью кодекса. Но глава 26.2 Налогового кодекса в целях расчета единого налога никакого особого момента реализации не устанавливает – в отличие от момента признания выручки. Поэтому нужно ориентироваться на момент фактического перехода права собственности к покупателю. И именно тогда списывать стоимость товаров в расходы.

Откуда «дровишки»

Грустно то, что это письмо Минфина – не ответ на какой-нибудь частный запрос, а письмо в адрес налоговой службы, которая теперь вовсю станет применять его на практике. А со следующего года инспекторы просто обязаны руководствоваться разъяснениями Минфина – это будет закреплено в первой части Налогового кодекса (подробнее об этом читайте на стр. 46). Так что, скорее всего, отныне тем, кто не желает тянуть со списанием стоимости товаров в расходы до получения оплаты от покупателя, дорога в суд.

Причем с уверенностью сказать, что суд не займет сторону налоговиков, нельзя. Дело в том, что в Минфине не оригинальны в своих рассуждениях. Можно даже предположить, какой документ послужил их источником – решение Высшего Арбитражного Суда от 20 января 2006 г. № 4294/05. Суд рассматривал давний спор упрощенцев с налоговиками. Последние настаивали, что авансы, полученные в счет предстоящих поставок, следует включать в расчет единого налога как доходы от реализации, хотя на момент получения предоплаты самой реализации, которая в силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса представляет собой переход права собственности, еще не произошло. Вот это «хотя» высший арбитраж не воспринял как достаточный аргумент. В своем решении он указал, что не считает ссылку на пункт 1 статьи 39 состоятельной, поскольку пункт 2 этой же статьи предписывает момент фактической реализации определять в соответствии со второй частью Налогового кодекса. А в случае с упрощенкой этот момент, как черным по белому написано в решении суда, и устанавливает статья 346.17 Налогового кодекса. Как видно, то, что она определяет момент признания дохода от реализации, а не самой реализации, судей высшего арбитража нисколько не смутило. Вслед за ними не стали смущаться и составлявшие письмо сотрудники Минфина.

Добро, без которого нет худа

Те, кто работает с покупателями по предоплате, могут попытаться извлечь из рассуждений Минфина, подкрепленных решением высшего арбитража, выгоду. Приравняв момент реализации к моменту признания дохода от реализации, чиновники и судьи тем самым сделали возможным списание стоимости товаров в расходы в день получения аванса под их поставку, то есть еще до их передачи покупателю в собственность. Если инспекторы захотят доказать обратное, то им придется согласиться с тем, что дата признания выручки (установленная в п. 1 ст. 346 17 НК) вовсе не определяет момента реализации. Это не так уж и невероятно – применение налоговиками двойных стандартов давно никого не удивляет.

Приравняв момент реализации к моменту признания выручки, в Минфине невольно «санкционировали» списание стоимости товаров уже в периоде получения аванса под их поставку