Уловка 25

Уловка 25

С нового года вступает в силу глава 25 части 2 Налогового кодекса "Налог на прибыль организаций". Правительственный PR в период обсуждения и принятия главы набил оскомину у всех мало-мальски интересующихся этой темой. Ну как же - и ставка предложена чуть ли не самая низкая в Европе - 24%. И в состав "произведенных расходов, определяемых в соответствии с настоящей главой" (то, что раньше называли "себестоимостью") можно включить все что угодно. Сколько дифирамбов было пропето введению "нелинейного" метода начисления амортизации. Правда, певцы были в основном от правительства и от грандов зарубежного консалтинга. Ну им, конечно, виднее.

Цепочка рассуждении

За десять лет существования нашей налоговой системы сложилась привычка внимательно читать основные определения фискальных законов и сверять их с практикой одной из высших судебных инстанций - Конституционного Суда РФ. Вспомним принципы налогообложения, определения налога, основные составляющие налогового обязательства и т. п.

В главе 25 Налогового кодекса читаем:

1. "ОбЪектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком".

2. "Прибылью в целях настоящей главы признается...полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с настоящей главой".

3. "Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты".

4. "Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты".

Такая интересная получается цепочка. Чтобы однозначно оценить обЪект - основной элемент налогового обязательства, следует в любом случае определить "экономическую оправданность" затрат налогоплательщика, на которые он посмел уменьшить свой доход, дабы рассчитать прибыль. Так вот, у этой последовательности рассуждении нет окончания.

Нигде в 25-й главе, да и во всем Налоговом кодексе нет законодательного определения "экономической оправданности" не только "затрат", но и вообще чего-либо.

То, что приведенные определения не досужие рассуждения и не шутка законодателя, видно хотя бы по п. 49 ст. 270, который гласит, что при налогообложении не будут учитываться "иные (читай - "любые".- Авт.) расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 cт. 252 настоящего Кодекса". То есть экономически необоснованные.

Представьте, что на предприятие, перерабатывающее сельхозпродукцию, пришел налоговый инспектор с проверкой и констатировал, что на получение 1 кг сметаны расходуется 5 л молока (в денежном выражении, конечно). Да простят меня специалисты за условные цифры, но в каком нешуточном положении окажется директор этого предприятия, если в решении ИМНС по результатам проверки будет установлено, что "экономически оправданным" для производства 1 кг означенного молочного продукта будет использование 3,2 л молока (в рублях опять же). А включение в состав "расходов в целях 25-й главы" 1,8 л неправомерно и соответствующим образом наказуемо.

Если правоприменительная практика инспекций МНС пойдет по этому, пусть спровоцированному законодателем, но все-таки порочному пути, то любой налогоплательщик может обратиться в Конституционный Суд РФ с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод. В силах же высокой судебной инстанции признать не соответствующими Основному закону, возможно, "в силу правоприменительной практики", положения ст. 252 Налогового кодекса. Со всеми вытекающими последствиями неустановления налогового обЪекта и ритуальными танцами по поводу исполнения бюджета и поручения законодателю поправить безобразие в разумный срок.

Поосторожнее с терминами

Вообще ключевая для определения обЪекта 252-я статья изобилует загадочными сентенциями: "Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода". Если "любые", то какое существенное значение имеют последующие весьма обширные 18 статей, посвященных как раз многообразным расходам и затратам? Или на них следует обращать внимание только в том случае, если у нас (а скорее у инспектора) возникли сомнения, что затраты "произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода"?

На подобный ход мыслей настраивает п. 3 той же 22-й статьи: "Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы". Значит, ст. 253-270 посвящены "расходам, произведенным в связи с особыми обстоятельствами" и не связанными с предпринимательской деятельностью. Тут есть производство, ремонт, амортизация, какая-то "внереализация" и т. д. При чем тут деятельность, направленная на получение дохода?

В пункте 1 ст. 252 говорится: "Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки)". Но далее в п. 4 той же статьи: "Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы". Получается: что расходы, что затраты - все едино.

Ждали по отгрузке, дождались по оплате

Обратимся к обЪекту:"ОбЪектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком". Далее: "Прибылью в целях настоящей главы признается: ... полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с настоящей главой...".

Это определение говорит об обЪекте не как о возникновении какого-либо события, юридического факта, как это принято в терминологии финансового права, а скорее о методе расчета налоговой базы. Если законодатель предлагает нам считать "прибыль" и "доход" разными понятиями, то он почему-то в 25-й главе обходит стороной вопрос о том, когда появляется эта самая прибыль.

С "доходом" более или менее ясно. Весьма обЪемные 271-я и 273-я статьи расписывают в живописных подробностях, когда возникает виртуальный или реальный доход соответственно. Речь сейчас не об этом. И даже не о том, что в документе, посвященном налогообложению прибыли, откуда ни возьмись в 275-й статье появляется определение "суммы налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций (в целях настоящей главы - дивиденды)". Все эти многозначительные конструкции теряют смысл, если попытаться ответить на простой вопрос: а что надо платить? Смотрим ст. 286 "Порядок исчисления налога и авансовых платежей":"По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению". В то время как в ст. 271-274 фактически полученной прибылью признается только разность фактического дохода и фактических расходов. Независимо от порядка признания чего-либо и виртуализации бюджетных ожиданий.

Возможно, авансовый платеж следует "исчислять" исходя из фактической прибыли? Но настает конец налогового периода, deadline, и налогоплательщику припоминают выставленные счета, подписанные акты и загубленную молодость. Почитайте еще раз внимательно то, что никто, как правило, не читает, - определение налогового обЪекта. Вы увидите следующую цепочку:

1. обЪектом является полученная прибыль;

2. прибылью (заметьте, просто "прибылью", возможно, еще не "полученной") признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов;

3. а вот уже "полученные" доходы и "произведенные" (или "возникшие") расходы могут "признаваться" (в целях, конечно) и виртуально, по методу начисления.

Сделайте элементарную подстановку и придете к простому и логичному выводу - обЪектом налога на прибыль является "полученный" доход, уменьшенный на расходы, то есть фактическая прибыль. Согласно ст. 274: "Налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыл, определяемой в соответствии со ст. 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению".

Вместе с тем в Законе от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений..." в ст. 10 говорится: "Налоговая база, подлежащая налогообложению, исчисленная в порядке, установленном настоящей статьей..." И далее:"К определенной таким образом налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации. Сумма исчисленного налога подлежит уплате...".

Проблема состоит в том, что эта статья, описывающая некие доходы и расходы, которые дополнительно должен учесть плательщик, ровным счетом ничего не говорит об исчислении базы. Наверное, можно не сильно ошибиться, если признать, что после учета всех доходов и расходов база будет исчисляться в соответствии с вышеупомянутой ст. 274 главы 25.

Пора читать внимательно и делать соответствующие выводы. Пока не поздно.

А. Бутурлин, юридическое агентство "Ирсан"

газета "Экономика и жизнь" N49, декабрь 2001 года