Как организовать раздельный учет НДС по основным средствам

Расскажем об особенностях ведения этого раздельного учета в разных ситуациях.

В каких случаях нужен раздельный учет НДС по основным средствам

Некоторые виды товаров или услуг, реализуемых на территории РФ, освобождены от НДС в соответствии со статьей 149 НК.

Например, это продажа отдельных видов медицинских товаров, в частности, очков, протезно-ортопедических изделий. Также не облагаются НДС городские и пригородные пассажирские перевозки.

Бывают ситуации, когда налогоплательщик одновременно получает доход от облагаемых и необлагаемых НДС операций. Например, аптека продает как товары, освобожденные от НДС, так и товары, на которые льгота не распространяется. Или транспортная компания занимается одновременно пригородными и междугородними перевозками.

Также ИП на общей налоговой системе (ОСНО) может приобрести патент на ведение отдельных видов деятельности. Тогда выручка в рамках ОСНО будет облагаться НДС, а по деятельности, переведенной на патент — не будет. На практике такая ситуация встречается редко, т.к. ИП обычно совмещают патентную систему с упрощенкой, а в этом случае не платят НДС вообще.

Например, аптека приобрела кассовый аппарат и проводит через него облагаемые и необлагаемые НДС товары. Или транспортная компания купила автобус, который используется как для пригородных, так и для междугородних перевозок.

Если раздельного учета не будет, то весь входной налог по таким объектам «пропадет» с точки зрения налогового учета. Эти суммы нельзя будет ни взять к вычету при расчете НДС, ни учесть в расходах для налога на прибыль или НДФЛ (п. 4 ст. 170 НК).

Как распределять НДС по приобретенным основным средствам

Общий порядок

Входной НДС по основным средствам в общем случае нужно распределять пропорционально выручке от облагаемых и необлагаемых операций за налоговый период, т.е. квартал (п. 4.1 ст. 170 НК). Все показатели выручки нужно брать без НДС (письмо ФНС от 21.03.2011 № КЕ-4-3/4414).

Чтобы было удобнее вести учет, лучше выделить для облагаемых и необлагаемых операций, активов, а также для распределения входного НДС отдельные субсчета, например:

• 01.1 — основные средства, используемые только в облагаемых НДС операциях

• 01.2 — основные средства, используемые только в необлагаемых НДС операциях

• 01.3  — основные средства, используемые как в облагаемых, так и в необлагаемых НДС операциях

• 19.1 — НДС по приобретенным ценностям без учета распределения

• 19.2 — НДС по приобретенным ценностям после распределения, который будет принят к вычету

• 19.3 — НДС по приобретенным ценностям после распределения, который будет включен в стоимость активов

• 90.1.1 — выручка от операций, облагаемых НДС

• 90.1.2 — выручка от операций, не облагаемых НДС

• 91.1.1 — прочие доходы от операций, облагаемых НДС

• 91.1.2 — прочие доходы от операций, не облагаемых НДС

Пример 1

Компания «АвтоПлюс» в декабре 2023 года приобрела автобус стоимостью 3 600 000 руб., в том числе НДС — 600 000 руб. Автобус предназначен для пригородных и междугородних пассажирских перевозок.

Проводки на дату приобретения:

• Дт 08 Кт 60 3 000 000 руб. — отражена первоначальная стоимость автобуса.

• Дт 19.1 Кт 60 600 000 руб. — отражен входной НДС, подлежащий распределению.

• Дт 01.3 Кт 08 3 000 000 руб. — автобус введен в эксплуатацию.

Выручка компании от облагаемых НДС операций за 4 квартал 2023 года составила 40 000 000 руб. без учета НДС, выручка от необлагаемых операций — 10 000 000 руб.

Проводки на 31.12.23:

• Дт 19.2 Кт 19.1 600 000 руб. / (40 000 000 руб. + 10 000 000 руб.) х 40 000 000 руб. = 480 000 руб. — отражен входной НДС, подлежащий вычету.

• Дт 68.2 Кт 19.2 480 000 руб. — входной НДС принят к вычету.

• Дт 19.3 Кт 19.1 600 000 руб. / (40 000 000 руб. + 10 000 000 руб.) х 10 000 000 руб. = 120 000 руб. — отражен входной НДС, подлежащий включению в стоимость автобуса.

• Дт 01.3 Кт 19.3 120 000 руб. — входной НДС включен в стоимость автобуса.

Особенности при покупке основного средства в начале квартала

Если основное средство приняли к учету в первом или во втором месяце квартала, то налогоплательщик может использовать для расчета пропорции выручку за этот месяц (пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК). Все операции будут такими же, как и для расчета за квартал в целом.

Но в этом случае придется еще скорректировать амортизацию, так как она сначала будет начислена исходя из меньшей балансовой стоимости объекта.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что автобус приобрели в октябре 2023 года. Для него был выбран линейный способ амортизации и установлен срок полезного использования 60 месяцев. Амортизация начисляется с первого числа месяца после месяца признания объекта в бухучете. Ликвидационная стоимость равна нулю.

Проводки по формированию стоимости объекта и распределению НДС будут такими же, как в примере 1. Рассмотрим начисление амортизации:

• Дт 20 Кт 02 3 000 000 руб. / 60 мес. = 50 000 руб. — начислена амортизация за ноябрь.

Затем по итогам 4 квартала было проведено распределение НДС, и балансовая стоимость автобуса увеличилась до 3 120 000 руб.

• Дт 20 Кт 02 3 120 000 руб. / 60 мес. = 52 000 руб. — начислена амортизация за декабрь.

Одновременно провели корректировку амортизации за ноябрь:

• Дт 20 Кт 02 52 000 руб. – 50 000 руб. = 2 000 руб.

Правило 5%

Можно не распределять НДС в тех налоговых периодах, когда доля расходов по необлагаемым операциям не превышает 5% от общей суммы расходов налогоплательщика. В этом случае весь входной налог можно брать к вычету (п. 4 ст. 170 НК).

При использовании «правила 5%» нужно иметь в виду следующее:

1. Доля определяется именно в части расходов, а не доходов по необлагаемым операциям (письмо Минфина от 08.09.2011 № 03-07-11/241).

2. Правило не работает в обратную сторону. Если расходы по облагаемым операциям не превышают 5% от общей суммы расходов, то НДС следует распределять (письмо Минфина от 19.08.2016 № 03-07-11/48590).

3. Распределение налога касается только объектов, которые используются одновременно в облагаемой и необлагаемой НДС деятельности. Если объект полностью задействован в необлагаемой деятельности, то взять НДС к вычету по нему нельзя, даже если расходы по данному объекту не превышают 5% от общей суммы (письмо Минфина от 23.04.2018 № 03-07-11/27256).

4. «Правило 5%» не освобождает налогоплательщика от необходимости вести раздельный учет НДС по активам, задействованным одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности. Этот учет следует вести вне зависимости от распределения расходов.

Что делать, если изменился порядок использования основных средств

Налогоплательщик может поменять порядок использования отдельных основных средств или перейти на другой налоговый режим. Рассмотрим, как это отразится на учете входного НДС

Объект сначала использовали для облагаемых НДС операций, а затем стали использовать для необлагаемых

Налогоплательщик может перевести основное средство полностью на те виды деятельности, которые не облагаются НДС. Также возможна ситуация, когда налогоплательщик перешел с ОСНО на специальный налоговый режим и перестал платить НДС совсем. В обоих случаях ранее взятый к вычету НДС следует восстановить.

Общие правила

В общем случае НДС по основным средствам нужно восстановить пропорционально балансовой стоимости объекта, без учета переоценки, на начало того периода, когда налогоплательщик изменил порядок использования объекта или перешел на спецрежим (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК).

При изменении порядка использования нужно восстановить налог в том налоговом периоде, в котором объект начали использовать для необлагаемых НДС операций.

При переходе на спецрежим НДС нужно восстановить в налоговом периоде, предшествующем дате перехода. Сумма восстановленного НДС не влияет на балансовую стоимость объекта, а включается в прочие расходы периода.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что, начиная с 1 января 2025 года компания «АвтоПлюс» начала использовать автобус только для пригородных перевозок, т.е. для деятельности, не облагаемой НДС.

Первоначальная стоимость автобуса на момент принятия к учету в декабре 2023 года была равна 3 120 000 руб., сумма НДС, взятого к вычету в 4 квартале 2023 года — 480 000 руб.

Амортизация за 2024 год:

• 3 120 000 руб. / 5 лет = 624 000 руб.

Остаточная стоимость на 31.12.2024 года – 2 496 000 руб.

• Дт 19.1 Кт 68.2 480 000 руб. / 3 120 000 руб. х 2 496 000 руб. = 384 000 руб. — восстановлен НДС в связи с изменением порядка использования объекта ОС.

• Дт 91.2 Кт 68.2 384 000 руб. — восстановленный НДС включен в прочие расходы.

Особенности для объектов недвижимости

Для восстановления НДС по приобретенным и построенным объектам недвижимости, а также по затратам на их модернизацию (реконструкцию) применяются специальные правила (ст. 171.1 НК):

1. НДС нужно восстанавливать в течение 10 лет, начиная с года, в котором объект был принят на учет или его стоимость была изменена в результате модернизации.

2. Каждый год восстанавливается 1/10 от суммы взятого к вычету налога, умноженная на коэффициент.

3. Коэффициент определяется, как отношение не облагаемых НДС доходов к общему доходу налогоплательщика за соответствующий год.

4. Восстановленный НДС нужно отражать в декларации в последнем налоговом периоде года.

5. Восстановленный НДС не включается в стоимость объекта, а учитывается в составе прочих расходов.

6. Если объект недвижимости полностью самортизирован или с момента его ввода в эксплуатацию прошло более 15 лет, то восстанавливать НДС по затратам на его покупку или строительство не нужно.

Пример 4

Компания «МедТорг» приобрела и ввела в эксплуатацию здание аптеки в июле 2020 года. Стоимость объекта 24 000 000 руб., в т.ч. НДС — 4 000 000 руб.

Сначала в аптеке продавались только товары, облагаемые НДС. Но с 1 января 2023 года начали продаваться, в том числе, и льготные товары. НДС нужно восстанавливать, начиная с 2023 года и до 2029 года включительно.

В 2023 году в аптеке продали товаров, облагаемых НДС, на сумму 42 500 000 руб., без учета налога, а не облагаемых НДС — на сумму 7 500 000 руб.

 Отношение дохода от льготных товаров к общей сумме дохода:

• 7 500 000 руб. / (7 500 000 руб. + 42 500 000 руб.) = 0,15.

Сумма НДС, которую нужно восстановить в четвертом квартале 2023 года:

• (4 000 000 руб. / 10) х 0,15 = 60 000 руб.

Объект сначала использовали для необлагаемых НДС операций, а затем стали использовать для облагаемых

При переходе с УСН на ОСНО можно взять НДС к вычету по тем основным средствам, которые не были оплачены в период использования УСН (п. 6 ст. 346.25 НК).

Чиновники объясняют свою позицию тем, что в статье 346.25 НК говорится о суммах НДС, которые не были отнесены к расходам при УСН. А так как при УСН «Доходы» расходы в принципе не учитываются, то и взять НДС к вычету после перехода на ОСНО будет нельзя.

Если же налогоплательщик уже работает на ОСНО и начал использовать для облагаемых НДС операций основное средство, которое он ранее использовал для необлагаемых операций, то вычет по НДС он получить не сможет. Такое основание для вычета НДС отсутствует в статье 171 НК.