Что такое доходы и расходы будущих периодов
Это доходы и расходы, которые получены или произведены в текущем отчетном периоде, но относятся к следующим отчетным периодам.
Например, строительная компания застраховала свои риски, связанные с предстоящими работами. Договор со страховщиком заключен в декабре, а фактически эта страховка будет задействована только с марта следующего года, когда начнется строительство.
В МСФО понятия доходов и расходов будущих периодов нет. Поэтому в рамках реформирования российского бухучета в соответствии с МСФО (постановление Правительства от 06.03.1998 № 283) Минфин исключил упоминания о доходах и расходах будущих периодов из Положения о бухучете (приказ от 24.12.2010 № 186н).
Однако фактически доходы и расходы будущих периодов остались в практике российского бухучета по таким причинам:
Счета 98 «Доходы будущих периодов» и 97 «Расходы будущих периодов» не были исключены из плана счетов.
Положение о бухучете и после изменений позволяет учитывать расходы будущих периодов, если это определено другими бухгалтерскими стандартами (п. 65 положения утвержденного приказом Минфина от 29.08.1998 № 34н).
В п. 19 ПБУ 10/99 указано, что компания имеет право распределять расходы между несколькими отчетными периодами, если это обусловлено распределением доходов, или нельзя четко установить связь между доходами и расходами.
В ряде действующих ПБУ сохранились упоминания о доходах и расходах будущих периодов.
Рассмотрим, какие виды доходов и расходов будущих периодов актуальны в 2024 году и как отражать их в бухучете.
Разобраться с федеральными стандартами учета поможет Клерк.Премиум — ежедневная экспертная поддержка и обучение бухгалтера в одной подписке.
Читайте и слушайте разборы по теме:
Смотрите записи вебинаров:
ФСБУ 6/2020 «Основные средства»: как применять и в чем не ошибаться.
Какие объекты надо признать НМА по ФСБУ 14/2022. Профессиональное суждение главбуха.
Освойте все действующие ФСБУ на курсе:
По отдельности такой комплект стоит 6 097 руб. Подписка Клерк.Премиум на месяц — всего 2 499 руб. Подписка ежедневно наполняется новым контентом для бухгалтеров, кадровиков и предпринимателей, а эксперты «Клерка» отвечают на вопросы по применению законодательства. С Клерк.Премиум вы сможете быстро находить решение любых рабочих проблем и профессиональных задач! Подписаться
Доходы в виде целевого финансирования
Общие правила учета
Для учета целевого финансирования предназначен одноименный счет 86.
Целевое финансирование, полученное из государственных бюджетов любого уровня, а также внебюджетных фондов, следует включать в состав доходов по правилам, отраженным в п. 9, 10 ПБУ 13/2000.
Поступившие для оплаты предстоящих расходов бюджетные средства в виде денег или другого имущества, учитываются по кредиту счета 86:
Дт 51, 08, 10… Кт 86.
В момент ввода в эксплуатацию основных средств или принятия на учет запасов сумма бюджетного финансирования относится на доходы будущих периодов:
Дт 86 Кт 98.
Затем эта сумма переносится на прочие доходы по мере начисления амортизации, списания материалов или финансирования других расходов за счет бюджетных средств:
Дт 98 Кт 91.1.
Если компания уже понесла расходы, на компенсацию которых ей затем были предоставлены бюджетные средства, то в общем случае сумма целевого финансирования сразу включается в доходы компании:
Дт 51 Кт 91.1.
При компенсации ранее произведенных расходов на покупку основных средств действует отдельное правило.
Сразу в прочие доходы нужно включать только ту часть полученной субсидии, которая соответствует уже начисленной амортизации. Оставшиеся средства нужно отнести на доходы будущих периодов и затем включать в доходы компании по мере начисления амортизации по объекту, как показано выше.
В примерах все суммы указаны без учета НДС.
Пример 1
Компания «ПромТех» в декабре 2023 года получила из бюджета целевое финансирование в сумме 800 000 руб., в т.ч. 600 000 руб. на приобретение станка и 200 000 — на закупку материалов. В этом же месяце компания приобрела и ввела в эксплуатацию станок, а также закупила материалы. В январе 2024 года все материалы были израсходованы на производство.
Проводки в декабре 2023 года:
Дт 51 Кт 86 800 000 руб. — получена субсидия.
Дт 08 Кт 60 600 000 руб. — приобретен станок.
Дт 60 Кт 51 600 000 руб. — оплачен станок.
Дт 01 Кт 08 600 000 руб. — станок введен в эксплуатацию.
Дт 10 Кт 60 200 000 руб. — поступили материалы.
Дт 60 Кт 51 200 000 руб. — оплачены материалы.
Дт 86 Кт 98 800 000 руб. — сумма субсидии на приобретение станка и материалов отнесена на доходы будущих периодов.
Проводки в январе 2024 года:
Дт 20 Кт 02 10 000 руб. — начислена амортизация за первый месяц использования станка.
Дт 20 Кт 10 200 000 руб. — материалы списаны на производство.
Дт 98 Кт 91.1 10 000 руб. + 200 000 руб. = 210 000 руб. — часть бюджетного финансирования включена в доходы организации.
Далее компания такой же проводкой будет ежемесячно включать в доходы сумму начисленной по станку амортизации.
Учет налоговых разниц
Для целей налога на прибыль полученное целевое финансирование в общем случае нужно включать в состав внереализационных доходов по правилам п. 4.1 ст. 271 НК.
Эти правила аналогичны тем, которые мы рассмотрели выше для бухгалтерского учета.
Субсидии включаются в доходы либо по мере произведения расходов, для которых они предназначены (включая амортизацию основных средств и НМА), либо единовременно при получении, если расходы уже произведены.
Но если целевое финансирование относится к одному из видов, указанных в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК, эти суммы не облагаются налогом на прибыль. Например, гранты. Это безвозмездная передача денежных средств или другого имущества для осуществления конкретных программ в социально значимых сферах: образование, культура, наука, охрана здоровья и т.п.
Если компания получила финансирование, не облагаемое налогом на прибыль, то прибыль в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом. В такой ситуации образуется постоянный налоговый доход (ПНД). Его сумма будет равна произведению размера льготной субсидии на ставку налога на прибыль:
Дт 68.4 Кт 99 — учтен ПНД.
Пример 2
Компания «МедПром» получила грант на разработку нового лекарственного средства. Грант был использован для приобретения специализированного оборудования. Стоимость оборудования — 2 400 000 руб. Компания установила в бухгалтерском и налоговом учете метод начисления амортизации и срок полезного использования 60 месяцев. Ликвидационная стоимость станка в бухучете равна нулю.
Сумма амортизации на месяц:
(2 400 000 руб. – 0 руб.) / 60 мес. = 40 000 руб.
Дт 51 Кт 86 2 400 000 руб. — получен грант.
Дт 08 Кт 60 2 400 000 руб. — поступило оборудование.
Дт 60 Кт 51 2 400 000 руб. — оплачено оборудование.
Дт 01 Кт 08 2 400 000 руб. — оборудование введено в эксплуатацию.
Дт 86 Кт 98 2 400 000 — сумма гранта отнесена на доходы будущих периодов.
Дт 20 Кт 02 40 000 руб. — амортизация за месяц.
Дт 68.4 Кт 99 40 000 руб. х 20% = 8 000 руб. — постоянный налоговый доход за месяц.
Две последние проводки компания будет делать ежемесячно до полной амортизации оборудования.
Расходы по договорам строительного подряда
Если компания несет расходы, связанные с предстоящими работами по договору строительного подряда, то их нужно учитывать в качестве расходов будущих периодов.
Для этого расходы должны быть достоверно определены и на момент их признания должна быть вероятность того, что договор будет заключен.
К таким расходам относятся, например, разработка технико-экономического обоснования или заключение договора страхования рисков строительных работ (п. 15, 16 ПБУ 2/2008).
Дт 97 Кт 60, 76…
В налоговом учете понятия расходов будущих периодов (РБП) нет. Экономически обоснованные расходы, которые относятся к косвенным или внереализационным, можно списывать вне зависимости от наличия выручки в текущем периоде (письмо Минфина от 04.12.2015 № 03-03-06/1/70838).
Поэтому при признании таких расходов налоговая прибыль временно станет меньше, чем бухгалтерская. В этом случае следует отразить в учете отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое равно произведению расхода и ставки налога на прибыль:
Дт 68.4 Кт 77 — признано ОНО.
После сдачи работы и признания выручки нужно включить РБП в текущие расходы:
Дт 20, 25, 26… Кт 97.
Одновременно следует списать ОНО:
Дт 77 Кт 68.4.
Пример 3
Компания «СтройМонтаж» приняла участие в тендере на строительство здания склада. Одно из условий участия — предоставление технико-экономического обоснования (ТЭО). Компания в декабре 2023 года заказала ТЭО у проектной организации. Стоимость разработки — 350 000 руб. Тендер был намечен на январь, а сами работы — на март–апрель 2024 года.
Поэтому расходы на ТЭО были признаны в декабре 2023 года в качестве расходов будущих периодов:
Дт 97 Кт 60 350 000 руб.
В налоговом учете расходы на ТЭО уменьшили облагаемую базу в декабре 2023 года. Поэтому одновременно с РБП компания признала отложенное налоговое обязательство:
Дт 68.4 Кт 77 350 000 руб. х 20% = 70 000 руб.
Компания выиграла тендер и построила склад в установленный договором срок. После сдачи работ в апреле 2024 года стоимость ТЭО вошла в общие расходы по договору подряда:
Дт 20 Кт 97 350 000 руб.
Одновременно было погашено отложенное налоговое обязательство:
Дт 77 Кт 68.4 70 000 руб.
Расходы при получении заемных средств
При получении заемных средств в различных формах компания имеет право учитывать в качестве расходов будущих периодов:
1. Дополнительные расходы по полученным займам и кредитам (п. 8 ПБУ 15/2008). Это могут быть, например, услуги брокера по подбору кредита или юридическая экспертиза договора.
2. Проценты, начисленные на вексельную сумму организацией–векселедателем (п. 15 ПБУ 15/2008).
3. Начисленные проценты и (или) дисконт по облигациям у организации–эмитента (п. 16 ПБУ 15/2008).
Компания может включать все перечисленные виды расходов в состав РБП, если она выбрала в учетной политике вариант их равномерного списания на прочие расходы в течение срока возврата заемных средств.
Расходы по долговым обязательствам, оформленным ценными бумагам, в общем случае признаются в налоговом учете на конец каждого месяца (п. 8 ст. 272 НК). Поэтому, если компания в бухучете выберет вариант с ежемесячным списанием процентов по векселям и облигациям, то налоговых разниц у нее не будет.
А вот дополнительные расходы по кредитному договору с точки зрения налогового учета относятся к обычным внереализационным расходам. Их нужно признавать в том периоде, когда они фактически произведены. Поэтому здесь возникнет отложенное налоговое обязательство, которое следует отражать в учете аналогично РБП по договорам строительного подряда, рассмотренным выше.
Пример 4
Компания «Старт» в ноябре 2023 года воспользовалась услугами брокера для поиска кредита. Стоимость услуг — 24 000 руб. Акт подписан 30 ноября 2023 года. Кредит получен 1 декабря 2023 года на срок 12 месяцев. Компания приняла решение списывать расходы на услуги брокера равномерно каждый месяц в течение срока действия договора.
Проводки на 30.11.23:
Дт 97 Кт 60 24 000 руб. — приняты к учету услуги брокера.
Дт 68.4 Кт 77 24 000 руб. х 20% = 4 800 руб. — отражено ОНО.
Ежемесячные проводки в декабре 2023–ноябре 2024.
Дт 91.2 Кт 97 24 000 руб. / 12 мес. = 2 000 руб. — списана часть услуг брокера.
Дт 77 Кт 68.4 2 000 руб. х 20% = 400 руб. — частично погашено ОНО.
Начать дискуссию