Особенности учета специальной одежды в организациях торговли и общественного питания (с учетом требований приказа Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. № 135н)
3 февраля 2003 г. в Минюсте РФ зарегистрирован приказ Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. № 135н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды» (далее — Методические указания).
Захарьин В.Р.
Опубликовано в номере: Бухучет и налоги
в торговле и общественном питании №5 / 2003
Хотя в преамбуле приказа сказано, что Методические указания разработаны во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283, по существу, речь идет о частичном возврате к ранее использовавшемуся принципу списания стоимости отдельных видов имущества на издержки обращения организаций торговли и общественного питания.
Ранее, до перехода на новый План счетов и введения в действие главы 25 НК РФ, специальная одежда в организациях торговли и общественного питания учитывалась в составе издержек обращения по двум статьям — «Расходы на оплату труда» — стоимость выдаваемых бесплатно в соответствии с действующим законодательством предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (или сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам) и «Износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов, других малоценных и быстроизнашивающихся предметов».
Как можно заключить из Методических указаний, с 2003 года стоимость спецодежды в организациях торговли и общественного питания должна списываться на издержки обращения (счет 44 «Расходы на продажу») частями в течение срока ее эксплуатации. Следует, правда, оговориться, что Методические указания допускают и единовременное списание стоимости приобретенной спецодежды на издержки обращения организаций торговли и общественного питания. При этом должны быть выполнены определенные условия, речь о которых пойдет ниже.
В соответствии с пунктами 2 и 7 Методических указаний специальная одежда — средства индивидуальной защиты работников организации.
В состав специальной одежды входит: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).
Обращаем внимание на то, что каких-либо ограничений по составу специальной одежды, учитываемой по установленной схеме, Методические указания не устанавливают. В соответствии с пунктом 8 Методических указаний конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, определяется организацией исходя из особенности технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики.
Однако в соответствии с пунктом 221 ТК РФ на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам выдаются сертифицированные средства индивидуальной защиты, смывающие и обезвреживающие средства в соответствии с нормами, утвержденными в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Это значит, что для целей налогообложения могут быть приняты в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, только затраты на приобретение специальной одежды, выдаваемой в соответствии с утвержденными нормами. При этом нормы должны быть утверждены на федеральном уровне (Правительством РФ).
Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам торговли утверждены постановлением Минтруда РФ от 29 декабря 1997 г. № 68.
Обращаем внимание на то, что право на получение специальной одежды имеют далеко не все работники, занятые в сфере торговли или общественного питания.
Полный перечень профессий включает всего 21 пункт и дифференцирован по видам организаций.
Торгово-складские организации:
- комплектовщик товаров;
- подсобный рабочий (при выполнении работ на складах и магазинах по продаже москательно-химических и строительных материалов);
- продавец непродовольственных товаров (при выполнении работ по продаже нефтепродуктов, москательных товаров, посудохозяйственных товаров, семян, рассады, цветочной земли, цветов, стройматериалов, угля и на лесоторговых базах и складах, а также при работе в неотапливаемых помещениях и на открытом воздухе);
- продавец продовольственных товаров; буфетчик (при выполнении работ по продаже мясных и рыбных товаров, по продаже картофеля и овощей, пищевого льда, а также при постоянной работе в неотапливаемых палатках, киосках, ларьках или при разносной и развозной торговле на наружных работах зимой и при непосредственном обслуживании населения в осенне-зимний период на открытом воздухе или в неотапливаемых помещениях на ярмарках, уличных базарах, выставках-продажах);
- товаровед (при выполнении работ по разбраковке метизных, силикатных товаров и строительных материалов).
Предприятия общественного питания :
- изготовитель пищевых полуфабрикатов (при выполнении работ по чистке корнеплодов);
- кухонный рабочий;
- мойщик посуды;
- рабочий (при выполнении работ по мойке котлов).
Рынки:
- разрубщик мяса на рынке;
- уборщик производственных и служебных помещений.
Плодоовощные и плодоперерабатывающие организации:
- аппаратчик сульфитации овощей и фруктов;
- бланшировщик;
- варщик пищевого сырья и продуктов;
- засольщик овощей;
- машинист протирочных машин;
- мойщик посуды (при выполнении работ по мойке бочек и другой деревянной тары);
- подготовитель пищевого сырья и материалов (при выполнении работ по мойке плодов и овощей);
- рабочий (при выполнении работ у волчков и финишеров, при выполнении работ в крахмальных (картофелетерочных) цехах;
- сортировщик в производстве пищевой продукции (при выполнении работ по переборке и сортировке солений, картофеля, овощей и фруктов);
- укладчик-упаковщик (при выполнении работ по фасовке готовой продукции).
Общие профессии:
- машинист холодильных установок;
- слесарь-ремонтник (при выполнении работ по ремонту кассовых аппаратов и весоизмерительных приборов, а также по ремонту холодильных установок).
Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам книжной торговли утверждены постановлением Минтруда РФ от 16 декабря 1997 г. № 63.
Поступление специальной одежды в бухгалтерском учете в организации торговли и общественного питания отражается аналогично поступлению иных видов запасов.
Спецодежда оценивается по фактической себестоимости, которая определяется в зависимости от источников поступления (покупка, передача безвозмездно, поступление в счет вклада в уставный (складочный) капитал, поступление иным предусмотренным законодательством путем или изготовление организацией самостоятельно). При этом применяются методы оценки, установленные ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Для учета специальной оснастки и специальной одежды к счету 10 «Материалы» рекомендовано открывать два субсчета:
«Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;
«Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».
Хотя в дальнейшем мы будем вести речь только о специальной одежде, использоваться будут указанные наименования субсчетов, как установленные нормативным документом.
В случае изготовления специальной одежды непосредственно торговой организацией (собственными силами), затраты по ее изготовлению предварительно группируются на соответствующих счетах учета затрат на производство («Вспомогательные производства», «Основное производство» и др.).
Пунктом 14 Методических указаний специально оговорено, что окончание работ по изготовлению специальной одежды должно подтверждаться Актом выполненных работ по изготовлению специальной оснастки и специальной одежды по форме, устанавливаемой организацией. Образец формы Акта приведен в приложении к Методическим указаниям.
Однако, так как приведенная форма не является унифицированной, она должна быть приведена в приложении к учетной политике организации (либо в самой учетной политике, если отдельные приложения не разрабатываются).
Передачу изготовленной в организации специальной одежды подразделениями-изготовителями (цехами) на склады организации (иные места хранения) рекомендуется оформлять унифицированными типовыми межотраслевыми формами № М-11 и М-15, утвержденными постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а. Однако допускается и применение разработанных в организации форм первичных учетных документов по движению специальной оснастки и специальной одежды. При этом также должны быть соблюдены требования законодательства о бухгалтерском учете и ПБУ 1/98.
Обращаем внимание на то, что затраты по стирке и ремонту специальной одежды в подразделениях организаций торговли или общественного питания списываются на издержки обращения единовременно — в том отчетном периоде, когда соответствующие работы выполнены или услуги оказаны (бухгалтерская проводка: дебет счета 44 кредит счета 23).
В бухгалтерском учете передача (сдача) специальной одежды, изготовленной силами организации, на склады организации (иные места хранения) отражается по дебету счета «Материалы», субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и кредиту счетов учета затрат на производство (счета «Вспомогательное производство», «Основное производство» и др.) в сумме фактически произведенных затрат по ее изготовлению (фактической себестоимости).
Фактическая себестоимость специальной одежды, изготовленной самой организацией, определяется в порядке, установленном для исчисления себестоимости соответствующих видов продукции.
Вариант передачи специальной одежды из цехов-изготовителей или от сторонних организаций непосредственно в эксплуатацию, минуя склад, Методическими указаниями не предусмотрен. В частности, это может быть обусловлено тем соображением, что изготовленная или приобретенная спецодежда должна отвечать соответствующим санитарно-гигиеническим и эксплуатационным требованиям, а необходимую проверку на рабочих местах провести, как правило, невозможно.
Учет отпуска специальной одежды в производство (эксплуатацию) и порядок включения их стоимости в издержки обращения организаций торговли и общественного питания, как уже отмечалось, принципиально изменен. Основным изменением является то, что стоимость специальной одежды списывается на издержки обращения в течение некоторого периода времени, который превышает один цикл оборота товаров (производственный цикл), но может не совпадать со сроком фактической эксплуатации имущества.
В соответствии с пунктом 20 Методических указаний передача специальной одежды в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета «Материалы» и открываемому к нему субсчету «Специальная оснастка, специальная одежда в эксплуатации» в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов (кредит счета «Материалы», по соответствующим субсчетам) в сумме фактических затрат, связанных с приобретением и (или) изготовлением специальной оснастки и специальной одежды (по фактической себестоимости).
В соответствии с пунктом 26 Методических указаний стоимость специальной одежды погашается только линейным способом. При этом право определения сроков полезного использования специальной одежды организации не предоставлено. Не допускается и определение сроков, на основе данных производителя. Методическими указаниями установлено, что при определении сроков полезного использования в данном случае следует исходить из сроков, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 18 декабря 1998 г. № 51.
Для сравнения, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 главы 25 части второй НК РФ стоимость расходов по приобретению спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Из этого следует, что по данному виду затрат будут иметь место различия между налоговым и бухгалтерским учетом. Это обстоятельство необходимо учитывать при организации и ведении налогового учета (при разработке и утверждении учетной политики для целей налогообложения и разработке учетных регистров налогового учета).
Следует также обратить внимание на то, что в соответствии с пунктом 21 Методических указаний допускается производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.
Справедливости ради, следует отметить, что большая часть номенклатуры специальной одежды имеет сроки полезного использования 12 месяцев и более. Меньшие сроки установлены для малоценной специальной одежды (например, для рабочих рукавиц), в отношении которой распределение расходов на несколько периодов представляется нецелесообразным.
В отношении спецодежды, переданной в эксплуатацию, возникает необходимость определения первоначальной или остаточной стоимости имущества, переданного в эксплуатацию в течение всего срока использования (например, для определения размера материального ущерба в случае его порчи или утраты).
Методическими указаниями установлено, что с целью обеспечения контроля за сохранностью специальной оснастки, ее стоимость при передаче со складов организации (иных мест хранения) в производство (эксплуатацию) организация может принять на забалансовый учет по дополнительно вводимому забалансовому счету «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию». Использование организацией забалансового учета специальной оснастки рекомендуется в случаях полного переноса (списания) ее стоимости при передаче в производство (эксплуатацию) и (или) наличия обязательств по хранению специальной оснастки после окончания ее эксплуатации (обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию, мобилизационный запас и т.п.). По нашему мнению, не будет нарушением открытие аналогичного забалансового счета для учета специальной одежды, стоимость которой списана на издержки обращения единовременно.
Списание специальной одежды с синтетического учета производится после полного списания ее стоимости, с аналитического — после фактического выбытия соответствующих предметов.
Например, в феврале 2003 года приобретена специальная одежда для продавцов, работающих на продаже рыбных товаров , фактическая себестоимость приобретения которой составила 24 тыс. руб., срок полезной эксплуатации определен в 2 года. Продавцам спецодежда выдана 25 февраля. Фактически спецодежда использовалась до августа 2005 года. При ликвидации оприходована ветошь на сумму 100 руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с налогообложением и расчетами, опущены):
в феврале 2003 года:
дебет счета 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 24 тыс. руб. — на сумму расходов по приобретению специальной одежды;
дебет счета 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» кредит счета 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» — 24 тыс. руб. — на сумму стоимости спецодежды, переданной в эксплуатацию (выданной продавцам);
в марте 2003 — феврале 2005 года:
дебет счета 44 кредит счета 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» — 2 тыс. руб. — на сумму ежемесячного погашения стоимости спецодежды;
в августе 2005 года
дебет счета 10, субсчет «Прочие материалы» кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» — 100 руб. — на сумму оприходованной ветоши.
Нетрудно убедиться, что дополнительных проводок по списанию стоимости специальной одежды при их выбытии (по примеру списания МБП) оформлять не надо — субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» закрывается после того, как вся сумма фактической себестоимости запасов будет перенесена на себестоимость продукции, работ или услуг либо отнесена на прочие расходы организации.
Разумеется, если фактическая (первоначальная) стоимость специальной одежды одновременно учитывалась на забалансовом счете, соответствующая сумма должна быть списана в момент закрытия субсчета «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».
В случае преждевременного выбытия спецодежды, остаток несписанной стоимости относится на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», и после принятия решения о списании — в зависимости от причин выбытия:
- на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» — на счет виновных работников;
- на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям» — если утрата произошла по вине сторонних организаций;
- на счет 44 «Расходы на продажу» — если виновного определить не удалось или во взыскании отказано органами суда или арбитража;
- на счет 99 «Прибыли и убытки» — если утрата произошла в результате чрезвычайных обстоятельств.
В соответствии с пунктом 29 Методических указаний расходы организации по ремонту и обслуживанию специальной одежды включаются в расходы по обычным видам деятельности.
Уже упоминавшейся статьей 221 ТК РФ установлено, что приобретение, хранение, стирка, чистка, ремонт, дезинфекция и обезвреживание средств индивидуальной защиты работников осуществляются за счет средств работодателя. Работодатель обязан обеспечивать хранение, стирку, сушку, дезинфекцию, дегазацию, дезактивацию и ремонт выданных работникам по установленным нормам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.
Для организаций торговли и общественного питания это означает списание на счет 44 с кредита счета 23 или 60 — в зависимости от того, кем производились обслуживание (стирка, чистка и т.п.) и ремонт — соответственно, собственными силами или силами сторонних организаций.
В бухгалтерском учете перечисленные расходы отражаются одной из следующих проводок:
дебет счета 44 кредит счета 10 (по соответствующим субсчетам) — на сумму стоимости материалов, использованных при обслуживании специальной одежды или специальной оснастки;
дебет счета 44 кредит счета 60 — на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций по обслуживанию специальной одежды или специальной оснастки;
дебет счета 44 кредит счета 23 — на сумму фактических затрат вспомогательных производств, если обслуживание осуществляется собственными силами
и т.д.
Бухгалтерский учет выбытия специальной одежды регулируется главой IV Методических указаний.
Из текста пунктов 30 и 31 можно заключить, что Методические указания разделяют понятия «списание стоимости специальной одежды» и «списание отдельного объекта учета». В соответствии с пунктом 31 Методических указаний списание специальной одежды с бухгалтерского учета в качестве отдельного объекта учета осуществляется только при его фактическом физическом выбытии.
При этом предполагается, что в тех случаях, когда периоды списания стоимости объекта и самого объекта учета не совпадают, необходимо ведение забалансового учета специальной одежды.
Списание объектов специальной одежды в бухгалтерском учете отражается обычным способом в зависимости от причин выбытия:
дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» (или субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации») — на сумму фактической себестоимости (остаточной стоимости) объекта (в случае, если балансовая стоимость одежды не равна нулю (не списана полностью));
дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» — на сумму договорной стоимости продаваемой одежды.
Заметим, что продаваться могут как новые предметы со склада (субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»), так и бывшие в употреблении (субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации»).
Пунктом 34 Методических указаний установлено, что определение непригодности и решение вопроса о списании специальной одежды осуществляется в организации постоянно действующей инвентаризационной комиссией (в дальнейшем комиссия). Тем самым закреплено требование, в соответствии с которым специальная одежда может быть списана с учета только при полном физическом износе (к которому приравнивается полная утрата потребительских свойств) — независимо от фактического срока использования объектов.
Помимо указанных особенностей учета, в Методических указаниях достаточно подробно раскрыты особенности бухгалтерского (аналитического) учета специальной оснастки, оперативного учета специальных инструментов и приспособлений, и специальной одежды, а также приведена примерная форма Акта выполненных работ по изготовлению специальной оснастки и специальной одежды.
Начать дискуссию