Расходы на участие в зарубежной выставке

Варламова Виктория Владимировна, главный эксперт-консультант компании ПРАВОВЕСТ

Участие в международных выставках – это хороший способ для многих российских организаций заявить о себе, о своей продукции, наладить контакты с иностранными партнерами, повысить рейтинг организации. Для этого организация, как правило, пользуется услугами иностранных партнеров, направляет своих представителей в командировку за рубеж, несет расходы на создание рекламных стендов, распространение рекламной продукции и др. Участие в международной выставке обходится недешево, поэтому необходимо учитывать все нюансы налогообложения таких расходов.

Бухгалтерский и налоговый учет расходов на рекламу

К рекламе относится информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке 1. Поэтому выставку можно рассматривать как один из видов рекламы.

Затраты на рекламу в бухгалтерском учете относятся к расходами по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов 2. Их отражают на счете 44 «Расходы на продажу»3.

В налоговом учете затраты на рекламу товаров (работ, услуг), деятельности организации, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, в целях исчисления налога на прибыль признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией 4.

К ненормируемым расходам на рекламу 5 относятся: – расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; – расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; – расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Другие затраты на рекламу включаются в состав расходов в пределах 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ без учета НДС и акцизов 6.

Таким образом, расходы на участие в выставке являются ненормируемыми и в полном объеме учитываются при исчислении налога на прибыль. Экономическую обоснованность расходов на участие в выставке помимо первичных документов и документов, оформленных в соответствии с обычаями делового оборота иностранного государства, на территории которого проходила выставка (договоры, проездные документы, счета за гостиницу, акты выполненных работ и др.), должны подтверждать внутренние документы организации. Такими документами могут быть: приказ руководителя о принятии решения об участии в выставке, смета расходов на участие в выставке, отчет о результатах участия в выставке и др.

Заключаем договоры с иностранными партнерами

налог на прибыль. Для участия в зарубежной выставке организации необходимо заказать рекламные материалы, оформить стенд, смонтировать рекламную конструкцию, доставить экспонаты и др.

Как правило, подготовка к выставке поручается специализированной фирме. Если у организации нет постоянно действующей выставочной экспозиции, то выставочное оборудование проще взять в аренду. Такую услугу часто предоставляют организаторы выставок (иностранная фирма).

Если у организации нет постоянно действующей выставочной экспозиции, то выставочное оборудование проще взять в аренду

Если организация заключает договор с устроителями выставки, то, как правило, в договоре на предоставление услуг по организации выставки конкретизируются работы и услуги, которые будут оказаны участнику. Иногда заключаются два отдельных договора: один на аренду места на выставке, другой на предоставляемые работы и услуги (монтаж рекламных конструкций, размещение рекламы в каталоге, информационные услуги и т. д.). Когда организациям приходилось платить налог на рекламу, они были заинтересованы в том, чтобы затраты на аренду не включались в состав рекламных расходов. Многим налогоплательщикам удавалось отстаивать это в суде. Поскольку сейчас такой налог отменен, организации без каких-либо опасений могут признать такие затраты в составе расходов на рекламу, причем ненормируемых.

Расчеты между иностранной фирмой и участником выставки обычно производятся в валюте, иногда в российских рублях – при работе с партнерами из ближнего зарубежья. В соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода.

Расходы на рекламу в виде услуг сторонних организаций признаются в налоговом учете на дату расчетов согласно условиям заключенных договоров или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последний день отчетного (налогового) периода 7.

НДС. Если российская организация пользуется услугами иностранных партнеров, то, прежде чем заключить договор, нужно определить место реализации таких услуг и работ в соответствии с российским законодательством. Когда на основании ст. 148 НК РФ местом реализации признается территория РФ, на российскую организацию возлагаются обязанности налогового агента по НДС и в договоре с инофирмой следует оговорить сумму налога, которая будет удержана при перечислении ей денежных средств 8.

По общему правилу местом реализации работ (услуг) признается место осуществления деятельности продавца, которое определяется на основе государственной регистрации 9. Исключение составляют работы и услуги, предусмотренные пп. 1–4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Одним из таких исключений являются рекламные услуги. Место их реализации определяется по месту осуществления деятельности покупателя. По мнению Минфина РФ, услуги по предоставлению выставочной площади или дополнительные услуги по оборудованию выставочного стенда, а также услуги по размещению информации о товарах в официальных каталогах выставки следует рассматривать как рекламные 10. Соответственно, если они оказываются иностранными фирмами российским организациям, то деятельность по организации выставки является объектом по НДС 11.

Однако, несмотря на то, что услуги по организации выставок носят рекламный характер и по налогу на прибыль учитываются в составе расходов на рекламу, такие услуги нельзя квалифицировать как рекламные. В соответствии с ОКВЭД рекламная деятельность имеет код 74.40, а деятельность организаторов выставок, ярмарок и конгрессов квалифицируется как предоставление прочих услуг – код 74.84 12. Налоговые органы читают ст. 148 буквально, то есть наименования оказываемых услуг, перечисленных в этой статье, должны соответствовать наименованиям услуг в договоре. Если в нем написано, что иностранный партнер оказывает услуги по организации выставки, то местом реализации этих услуг территория РФ не является, так как они не предусмотрены пп. 1–4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Поэтому при данной формулировке в договоре участник выставки, по мнению автора, не должен исполнять обязанности налогового агента.

С этой точкой зрения согласны и налоговые органы. Они считают, что обязанности налоговых агентов при приобретении услуг, оказываемых иностранной компанией, возникают у участника выставки только в том случае, если такие услуги не подпадают под перечень исключений 13. Иными словами, если в договоре на оказание услуг по организации выставки иностранный партнер выделяет отдельной строкой виды и стоимость предоставляемых услуг, то место реализации каждой услуги определяется отдельно.

Например, при приобретении услуг у иностранного партнера, не имеющего представительства на территории РФ: – аренда выставочной площади – не является реализацией услуг на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ); – аренда стенда – место реализации услуги территория РФ – российская организация налоговый агент (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ); – рекламные услуги (рекламные объявления по радио, размещение рекламы в проспектах и т. д.) – место реализации услуги территория РФ – российская организация налоговый агент (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ); – услуги по аккредитации участников выставки – не являются реализацией услуг на территории РФ (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Если организация приняла решение согласиться с мнением Минфина РФ или в соответствии с точкой зрения налоговой службы решила определять место реализации каждой услуги, поименованной в договоре отдельно, и какая-либо услуга признается оказанной на территории РФ, то в контракте с иностранным партнером нужно оговорить сумму НДС. Одновременно с перечислением денег организатору выставки российская организация обязана удержать и заплатить налог в бюджет 14. Налоговой базой у налогового агента в данном случае является сумма дохода от реализации услуг с учетом НДС 15. Пересчет налоговой базы осуществляется в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств иностранному лицу (в том числе, если эти расходы являются авансовыми или иными платежами)16. Налогообложение производится по «обратной ставке» 18/118 17. Удержанный и уплаченный НДС можно принять к вычету после оказания услуг (выполнения работ) иностранным партнером при условии, что такие услуги (работы) приобретены налогоплательщиком НДС для облагаемых операций 18.

Очень часто иностранные партнеры не хотят отражать в договоре российский НДС или указывают в договорах «свой» налог на добавленную стоимость, который участник выставки должен им перечислить в полном объеме. Как поступить организации, если она опасается претензий со стороны налоговых органов?

По мнению Минфина и налоговой службы, если в договоре НДС не учтен, то российскому налоговому агенту при исчислении налога на добавленную стоимость следует применять ставку налога в размере 18% к стоимости услуг (без учета российского налога на добавленную стоимость) и уплачивать налог в бюджет за счет собственных средств 19. Уплаченный НДС к вычету принять нельзя, так как он не был удержан из денежных средств, подлежащих перечислению иностранному лицу 20, а уменьшить налогооблагаемую прибыль, как ни странно, на эту сумму можно. Минфин разрешил учитывать такой НДС в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ как суммы налогов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке 21.

Данные разъяснения вызывают недоумение. Если НДС нельзя принять к вычету, потому что он не удержан согласно требованиям Налогового кодекса, как такой налог может признаваться исчисленным в соответствии с законодательством? Нигде в НК РФ мы не найдем норм, обязывающих налогового агента платить НДС за счет собственных средств при приобретении работ и услуг у иностранных партнеров. Взыскание налога за счет средств налогового агента также противоречит положениям ст. 8 НК РФ. Подтверждается это и судебной практикой 22.

Однако, несмотря на то, что точка зрения Минфина, указанная в Письмах от 18.07.2006 № 03-03-04/2/175, от 24.03.2006 № 03-04-03/07, по мнению автора, не соответствует нормам законодательства, организации могут ею воспользоваться. В случае возникновения претензий со стороны налоговых органов организации будут освобождены от ответственности (штрафа), а с 2007 г. даже от уплаты пеней 23.

Направляем своих представителей на выставку

О преимуществах товаров, работ или услуг никто не знает лучше сотрудников. Поэтому именно их организация направляет в командировку на выставку.

Командировочные расходы, по мнению налоговых органов, не будут относиться к рекламным 24. Их следует включать в состав расходов на командировки 25.

Расходы на командировки признаются на основании документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документов, оформленных согласно обычаям делового оборота, применяемых в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы (в том числе приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором)26.

Расходы на проезд и проживание можно учесть в полном размере на основании подтверждающих документов.

Часто бывает, что белорусские, украинские или казахские партнеры в счетах или других документах указывают сумму налога на добавленную стоимость. При этом организации должны понимать, что для российских налогоплательщиков «иностранный» НДС является косвенным налогом, уплаченным в соответствии с законодательством иностранного государства, и, по мнению автора, должен включаться в стоимость приобретенных у иностранных фирм услуг. Однако Минфин РФ предлагает учитывать такой налог отдельной суммой в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ 27. К вычету будет приниматься только НДС, предъявленный на территории РФ 28.

Для исчисления налога на прибыль суточные, выплачиваемые работникам за время нахождения в командировке, признаются расходами в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ № 93 29. Для целей исчисления ЕСН, взносов в ПФР и НДФЛ никаких официальных норм законодательством не определено. Ранее налоговые органы и Минфин РФ настаивали на том, чтобы для исчисления «зарплатных» налогов организации руководствовались Приказом Минфина РФ от 02.08.2004 № 64н «Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран»30. Однако Приказом Минфина РФ от 12.07.2006 № 92н в этот документ внесены изменения, уточняющие, что он применяется только бюджетными организациями.

В соответствии со ст. 168 ТК РФ порядок и размер компенсации расходов на командировки устанавливают работодатели. Значит, по мнению автора, суточные не облагаются НДФЛ и ЕСН в пределах норм, определенных в организации коллективным договором или локальным нормативным актом.

Аналогичная точка зрения была высказана в Решении ВАС РФ от 26.01.2005 № 16141/04 и недавно поддержана налоговой службой 31.

Поэтому организации необходимо утвердить Положение об оплате командировочных расходов и установить в нем соответствующие нормы компенсаций. Если организации удобно руководствоваться нормами, определенными для налога на прибыль, то в таком документе можно указать, что компенсация будет выплачиваться работникам за время нахождения в командировке по нормам, установленным Постановлением Правительства РФ № 93.

Датой признания расходов на командировки при методе начисления будет признаваться дата утверждения авансового отчета 32.

Раздаем рекламные товары

НДС. Раздача рекламно-сувенирной продукции в ходе проведения рекламных акций рассматривается контролирующими органами для целей применения налога на добавленную стоимость как безвозмездная передача товаров и является объектом по НДС 33. Обложение НДС сувенирной и печатной продукции, вывозимой с территории РФ и предназначенной для распространения на зарубежной выставке, производится в порядке, который установлен налоговым законодательством в отношении операций по реализации товаров на территории Российской Федерации 34, то есть по ставке 18%.

Однако нужно учитывать, что с 2006 г. НДС необходимо исчислять только в том случае, если расходы на приобретение (создание) единицы товара, переданного в рекламных целях, превышают 100 руб.35 Поэтому, если организация на выставке раздает недорогие рекламные сувениры, то НДС не исчисляется. При этом налог, предъявленный поставщиками рекламной продукции в момент ее приобретения, включается в стоимость рекламных материалов 36. Кроме того, у налогоплательщика возникает необходимость вести раздельный учет таких операций и сумм входного НДС 37.

Если расходы на приобретение раздаваемых сувениров превышают 100 руб. за единицу, то, как было указано выше, такая передача НДС облагается, налоговая база определяется исходя из рыночных цен 38 и предъявленный поставщиками рекламной продукции налог, по мнению налоговых органов и Минфина РФ, можно принять к вычету в общеустановленном порядке 39.

Иногда организации проще заказать рекламные сувениры иностранным партнерам в стране проведения выставки. В этом случае передача рекламных товаров не признается объектом по НДС, так как местом реализации таких товаров территория РФ не является (ст. 147 НК РФ).

Заметим, что распространение на выставке листовок и рекламных каталогов, по мнению контролирующих органов, также признается объектом по НДС 40.

Однако уже существует некоторая положительная арбитражная практика, в которой отмечается, что печатные рекламные материалы, содержащие информацию об организации и о рекламируемой продукции, не обладают потребительской ценностью для получателя, не имеют рыночной стоимости, не могут быть реализованы на рынке, то есть не являются товаром в понимании, изложенном в НК РФ. Поэтому при их передаче объекта по НДС не возникает 41.

Налог на прибыль. Не стоит забывать, что все расходы на рекламные материалы и презенты, раздаваемые на вставке, должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, а деятельность по распространению такой продукции признаваться рекламой. То есть данные материалы должны распространяться среди неопределенного круга лиц (посетителей выставки) и содержать информацию об организации, о товаре, рекламируемом виде деятельности, торговой марке и знаках обслуживания 42. Только при соблюдении этих условий расходы на рекламносувенирную продукцию будут учитываться при исчислении налога на прибыль.

Стоимость распространенных рекламных материалов при методе начисления признается расходом по налогу на прибыль на дату утверждения отчета о раздаче рекламной продукции 43.

Раздача каталогов и брошюр не нормируется, то есть затраты на их приобретение и изготовление учитываются при исчислении налога на прибыль в размере фактических понесенных расходов 44. Затраты на приобретение или изготовление рекламно-сувенирной продукции с логотипом организации или информацией о ней, раздаваемой бесплатно на выставках, по мнению налоговых органов, не относятся к расходам на участие в выставке. Их можно отнести к прочим расходам на рекламу согласно последнему абзацу п. 4 ст. 264 НК РФ в пределах 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ 45. Аналогичные разъяснения Минфина РФ касаются и распространения листовок 46.

Но с этим можно поспорить, ведь ни ст. 264 НК РФ, ни иные нормы действующего законодательства не раскрывают перечень затрат, включаемых в расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях.

Следовательно, при классификации затрат и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях. Такое же мнение было выражено ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 № А43-1729/2004-32-152. Для обоснования этой точки зрения необходимо, чтобы затраты на распространение сувенирной продукции были включены в смету расходов на участие в выставке. Вместе с тем при отражении расходов на распространение этой продукции в полной сумме не исключены претензии со стороны налоговых органов.

1) ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе»

2) п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н

3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н

4) пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ

5) п. 4 ст. 264 НК РФ

6) ст. 248 НК РФ

7) пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письмо Минфина РФ от 26.01.2006 № 03-03-04/2/15

8) п. 1, 2 ст. 161 НК РФ

9) пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ

10) Письмо Минфина РФ от 15.03.2006 № 03-04-08/62

11) пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

12) Постановление Госстандарта РФ от 06.11.2001 № 454-ст «О принятии и введении в действие ОКВЭД» (вместе с «Общероссийским классификатором видов экономической деятельности» ОК 0292001)

13) Письмо УМНС РФ по г. Москве от 11.06.2004 № 24-11/39269

14) п. 4 ст. 173, п. 3 ст. 174, абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ

15) п. 1 ст. 161 НК РФ

16) п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо МНС РФ от 24.09.2003 № ОС-6-03/995@

17) п. 4 ст. 164 НК РФ

18) п. 3 ст. 171 НК РФ

19) Письмо Минфина РФ от 18.07.2006 № 03-03-04/2/175; Письма УМНС РФ по г. Москве от 05.05.2003 № 24-11/23843; от 29.08.2003 № 24-11/47429

20) п. 3 ст. 171 НК РФ

21) Письма Минфина РФ от 18.07.2006 № 03-03-04/2/175, от 24.03.2006 № 03-04-03/07

22) Постановления ФАС Московского округа от 03.11.2004 № КА-А40/10147-04-П, Северо-Кавказского округа от 10.06.2003 № Ф08-1602/2003-708А, Северо-Западного округа от 02.10.2003 № А13-2146/03-14, Решение Арбитражного суда Московской области по делу № А41-К2-1416/04

23) ст. 111 НК РФ, Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ

24) Письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 17.04.2003 № 23-10/4/21317 (основание: Письмо МНС России от 19.03.2003 № 0-2-510/35-й843)

25) пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ

26) ст. 252 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 08.09.2006 № 03-03-04/1/660

27) Письмо Минфина РФ от 04.04.2005 № 03-03-01-04/1/148

28) п. 2 ст. 171 НК РФ

29) Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 93

30) Письма Минфина РФ от 22.12.2005 № 03-03-04/1/438, от 06.03.2006 № 03-03-04/1/182

31) Письмо УМНС РФ по г. Москве от 01.09.2005 № 28-11/62121

32) пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ

33) пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, Письма Минфина РФ от 31.03.2004 № 04-03-11/52, от 01.03.2005 № 03-04-11/43, от 25.11.2004 № 03-04-11/209, от 26.11.2004 № 03-04-11/211, от 07.02.2005 № 03-04-11/18

34) Письмо УМНС РФ по г. Москве от 10.06.2003 № 24-11/30752

35) пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ

36) п. 2 ст. 170 НК РФ

37) п. 4 ст. 149 НК РФ, п. 4 ст. 170 НК РФ

38) п. 1 ст. 154 НК РФ

39) Письмо Минфина РФ от 30.09.2003 № 04-03-11/78, Письмо МНС РФ от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@

40) Письмо Минфина РФ от 26.11.2004 № 03-04-11/211

41) Постановление ФАС Московского округа от 28.08.2006 № КА-А40/7856-06 по делу № А40-71048/05-142-505

42) Письма Минфина РФ от 26.11.2004 № 03-04-11/211, от 07.02.2005 № 03-04-11/18

43) пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ

44) п. 4 ст. 264 НК РФ

45) Письма Управления МНС РФ по г. Москве от 22.03.2004 № 26-12/18582 (основание: Письма МНС РФ от 24.03.2003 № 02-5-11/73-К342, от 27.03.2003 № 02-5-11/90-Л035), от 12.05.2003 № 26-12/25950

46) Письмо Минфина РФ от 26.11.2004 № 03-04-11/211