Сроки в новой редакции НК РФ

Российская правовая газета "эж-ЮРИСТ", N 42, 2006 г.

Сергей Шаповалов партнер юридической компании "Налоговая помощь"

    Одним из основных является вопрос о предельных сроках осуществления налоговым органом мероприятий налогового контроля: первые редакции НК РФ недостаточно детально регулировали вопросы сроков, и это породило на практике целый ряд проблем, основные из которых:

      может ли налоговый орган без негативных для себя последствий нарушать сроки, установленные в НК РФ (например, срок проведения проверки)?

      Суды разграничили все сроки, установленные НК РФ, на пресекательные и организационные. Истечение первых прекращает (пресекает) правоотношение, а значит, и возможность для налогового органа реализовывать свои полномочия. Пресекательными были названы четыре срока:

• срок на вынесение решения о взыскании налога (ст. 46 НК РФ);
• два срока на обращение налоговых органов в суд (ст. 115 и 48 НК РФ);
• срок давности привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ).

     С нового года срок на подачу налоговым органом заявления в суд о взыскании недоимки из списка пресекательных сроков исчезнет (на наш взгляд, заслуженно) и перейдет в разряд исковых. Следовательно, не совсем понятно, почему в свое время ВАС РФ решил признать 6-месячный срок из этой статьи не исковым, а пресекательным.

     Прочие сроки являются организационными, и их нарушение само по себе не влечет для налоговых органов негативных последствий (признание результатов налоговой проверки недействительными или невозможность взыскания выявленной недоимки).

      может ли налоговый орган искусственно увеличивать сроки налогового контроля, в том числе сроки на взыскание недоимки?

      Ответ на данный вопрос позволяет понять, для чего нужны организационные сроки. Судами была выработана следующая позиция: сроки, регламентирующие различные этапы налогового контроля, образуют единое целое и их течение непрерывно, вне зависимости от того, укладывается ли налоговый орган в эти сроки или нет.

      Иными словами, срок проведения выездной налоговой проверки истекает по общему правилу через два месяца после начала проверки и тем самым дает начало течения срока на написание акта налоговой проверки, даже если де-факто налоговый орган проверку не закончил.

      В свою очередь, истечение срока на составление акта дает начало течению сроков на составление возражения и вынесение решения по результатам проверки. Далее следуют:

• срок на вынесение требования;
• срок на его добровольное исполнение;
• срок на вынесение решения о взыскании и его исполнение.

      Поскольку последний из названных сроков является пресекательным, только его истечение влечет для налогового органа неблагоприятные последствия: невозможность бесконечно затягивать налоговую проверку и невозможность взыскать в бесспорном порядке начисленную по результатам проверки недоимку и пеню.

      Если сложить все перечисленные выше сроки, то в самом общем случае (срок выездной проверки не приостанавливался и не продлевался) право налогового органа взыскать недоимку по результатам проверки может быть им бесспорно реализовано только в пределах примерно 8-месячного срока, начиная с момента начала проверки. Далее начинается 6-месячный срок на взыскание недоимки через суд. По его истечении налоговый орган утрачивает юридическую возможность взыскать недоимку.

      Ситуации с камеральными и выездными проверками похожи. Разница только в отсутствии при проведении камеральной проверки такого этапа, как составление акта (отметим, что это вопрос спорный). Поэтому общие сроки здесь несколько короче - около 6,5 месяца для бесспорного взыскания недоимки и чуть больше года с момента представления декларации для судебного взыскания недоимки.

      Главное достоинство описанного подхода состоит в том, что налоговому органу стало затруднительно искусственно затягивать сроки взыскания недоимки. Он может маневрировать только в рамках выведенного выше предельного срока, который, впрочем, тоже не мал.

      Анализ положений новой редакции НК РФ показывает: несмотря на некоторые изменения, концепция предельных сроков остается работоспособной.

Изменения длительности сроков

     С нового года срок на подачу налоговым органом заявления в суд о взыскании недоимки из списка пресекательных сроков исчезнет (на наш взгляд, заслуженно) и перейдет в разряд исковых. В какой-то степени это минус для налогоплательщиков, но данный срок изначально задумывался как исковой (ст. 48 НК РФ, установившей этот срок).

      Следовательно, не совсем понятно, почему в свое время ВАС РФ решил признать 6-месячный срок из этой статьи не исковым, а пресекательным. Можно сказать, что сейчас восстановлена справедливость. Большого урона налогоплательщикам от этого не будет, поскольку на практике налоговые органы смогут восстанавливать только очень незначительные пропуски сроков: им будет сложно найти уважительную причину.

      Остальные пресекательные сроки, в том числе самый главный - срок на вынесение решения о взыскании налога (ст. 46 НК РФ), - сохранены. Более того, в ст. 46 НК РФ добавлен новый пресекательный срок - месячный срок направления налоговым органом в банк поручения на перечисление налога.

      Значит, по-прежнему налоговый орган, проводящий налоговую проверку под страхом утраты права реализовать результаты своей проверки, должен уложиться в сроки, из которых складывается так называемый предельный срок. Осталось разобраться, как изменилась длительность предельного срока. Для этого нам надо рассмотреть все этапы налогового контроля, чтобы установить, какие сроки для осуществления этих этапов установил законодатель.

      Начнем с выездных налоговых проверок. Хотя ст. 89 НК РФ, посвященная этому виду проверок, очень существенно переработана, но, как и раньше, по общему правилу срок выездной налоговой проверки составляет 2 месяца. Конечно, теперь у налоговых органов появилась законная возможность удлинять этот срок до 4, а в исключительных случаях - до 6 месяцев. Кроме того, проверка может быть приостановлена на срок до 6 месяцев. Как и в настоящее время, с будущего года у налогового органа будет два месяца на составление акта, далее идет новый срок - 15 рабочих дней - на написание возражений. После чего у налогового органа есть еще от 10 рабочих дней до месяца и 10 рабочих дней на то, чтобы вынести свое решение по результатам проверки.

     Истечение срока на вынесение решения о взыскании и его исполнение влечет для налогового органа неблагоприятные последствия: невозможность бесконечно затягивать налоговую проверку и невозможность взыскать в бесспорном порядке начисленную по результатам проверки недоимку и пеню.

     Еще через 10 рабочих дней решение вступает в силу, и налоговый орган получает право направить налогоплательщику требование об уплате налога, на что НК РФ отводит 10 рабочих дней. По истечении данного срока налоговому органу следует в течение 2 месяцев вынести решение о взыскании.

      Напомним, этот срок является пресекательным. Следовательно, если сложить все перечисленные ранее сроки процедур, то получится общий срок, в течение которого налоговый орган должен завершить проверку и вынести решение о взыскании.

     Сроки, регламентирующие различные этапы налогового контроля, образуют единое целое и их течение непрерывно, вне зависимости от того, укладывается ли налоговый орган в эти сроки или нет.

     Данный срок составляет примерно 9 месяцев (6 месяцев + 55 рабочих дней + 10 дней), то есть срок немного удлинился. На практике он может быть еще длиннее, так как сроки осуществления ряда процедур налогового контроля могут быть удлинены. Наш срок надо удлинять на то же время, на которое были удлинены эти процедуры, максимально - на год и месяц.

      В случае с камеральной проверкой сроки, как и сейчас, существенно короче. Время проверки - три месяца со дня представления в налоговый орган декларации. На составление акта отводится 10 рабочих дней - это новая норма по отношению к действующему порядку. Далее все, как и при выездной налоговой проверке. Если сложить все сроки, получится примерно 8,5 месяца. Это минимум, а максимум составит 9,5 месяца (на месяц может быть затянуто принятие решение по результатам проверки).