Налог на имущество - 2006: что принес нам год уходящий

     Ежемесячный журнал "Новая бухгалтерия" N 11, 2006 г.

     Объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), которое учитывается на балансе организации в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

      Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" имущество принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

      а) имущество используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

      б) имущество используется в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

      в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

      г) имущество способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

      Если имущество не отвечает данным условиям, то оно не может быть зачислено в состав основных средств. Его необходимо продолжать учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

      Предположим, что организацией приобретены объекты незавершенного строительства, которые невозможно использовать в хозяйственной деятельности до тех пор, пока они не будут достроены и введены в эксплуатацию. До этого момента расходы на их приобретение отражаются на счете 08 и налогом на имущество не облагаются (см. письмо Минфина России от 26.04.2006 N 03-06-01-04/93). Аналогичный порядок учета применяется в отношении объектов недвижимости, требующих на момент приобретения реконструкции.

     По решению руководства организации основные средства могут быть переведены на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев или находиться на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Учитываются ли такие основные средства при исчислении налога на имущество?

      Да, учитываются.

      В расчете налога на имущество не участвует имущество, которое:

• изначально не признается в бухгалтерском учете основными средствами;
• выбывает из состава основных средств или не способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (т.е. стоимость которого списывается со счета 01).

      В период реконструкции (модернизации), равно как и при консервации, имущество продолжает числиться в составе основных средств (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Выбытие ОС имеет место в случаях, перечисленных в п. 29 ПБУ 6/01. Несмотря на открытый перечень случаев выбытия, реконструкция объекта ОС или его консервация к таким случаям не относятся. Следовательно, стоимость таких ОС с баланса не списывается, а сами эти основные средства рассматриваются в качестве объекта обложения налогом на имущество (см. письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101). В период реконструкции объекта ОС, длящейся более года, или консервации его на срок более трех месяцев амортизация по этому объекту в бухгалтерском учете не начисляется (п. 23 ПБУ 6/01). Поэтому остаточная стоимость такого объекта в указанный период будет равна его остаточной стоимости на дату начала реконструкции или консервации.

      Объекты, переведенные на консервацию, реконструкцию и модернизацию, не исключаются из налоговой базы по налогу на имущество.

     С 1 января 2006 г. к основным средствам отнесены также активы, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование (во временное пользование) с целью получения дохода, учитываемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (соответствующие изменения в п. 5 ПБУ 6/01 внесены Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н).

      Начиная с 2006 г. указанные активы облагаются налогом на имущество независимо от того, когда они были приняты к учету: до 1 января 2006 г. или после этой даты (см., в частности, письма Минфина России от 08.02.2006 N 03-06-01-04/11, от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36, от 14.04.2006 N 03-06-01-04/86).

      Состав доходных вложений в материальные ценности в 2006 г. не изменился: на счете 03, так же как и раньше, отражается имущество, которое организация приобретает с целью передачи его в аренду (лизинг).

     В какой момент объект недвижимости подлежит зачислению в состав ОС и начинает облагаться налогом на имущество?

      С сожалением приходится констатировать, что и в 2006 г. этот вопрос по-прежнему законодательно не урегулирован.

      Небольшой экскурс в историю вопроса.

      ПБУ 6/01, являющееся основным нормативным документом по бухгалтерскому учету основных средств, не предусматривает для объектов недвижимости специального порядка принятия к учету в качестве ОС.

      На этом основании налоговые органы делают вывод: объект недвижимости подлежит зачислению в состав основных средств на дату выполнения всех условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01. То есть фактически объект недвижимости предлагается включать в состав основных средств с момента ввода его в эксплуатацию.

      Следует отметить, что некоторые суды разделяют эту точку зрения (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-3365/2006(23141-А27-40), от 10.05.2006 N Ф04-2395/2006 (22105-А27-37), Северо-Западного округа от 05.04.2006 N А21-4858/2005-С1).

      И на этом действительно можно было бы поставить точку, если бы не одно "но".

      Кроме ПБУ 6/01 порядок ведения бухгалтерского учета основных средств регулируют также следующие документы:

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение по ведению бухучета);
• Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждено Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

      Пункт 41 Положения по ведению бухучета предписывает учитывать затраты на приобретение или сооружение объектов недвижимости в составе незавершенных капитальных вложений (на счете 08) до момента оформления документов, подтверждающих государственную регистрацию этих объектов в установленных законодательством случаях.

      В соответствии с п. 52 Методических указаний допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию.

      Как следует из приведенных норм, недвижимость, введенная в эксплуатацию, может быть зачислена в состав основных средств на одну из следующих дат:

• подачи документов на государственную регистрацию прав;
• государственной регистрации прав.

      Формально "лояльность" формулировки п. 52 Методических указаний позволяет налогоплательщику самостоятельно решать вопрос о том, как учитывать объект недвижимости в период между указанными датами: на счете 01 или на счете 08. Но в этом случае отнесение недвижимости к объектам обложения налогом на имущество определяется, по сути, волеизъявлением налогоплательщика.

      Сложившаяся ситуация представляется нам довольно странной. И, как выяснилось, не только нам.

      В 2006 г. появились свежие разъяснения Минфина России о порядке учета объектов недвижимости, приобретенных (построенных) организацией, а также полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал для целей исчисления налога на имущество (см. письма от 09.09.2006 N 03-06-01-04/154, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28).

      По мнению финансового ведомства, фактически эксплуатируемый объект недвижимости (независимо от способа поступления в организацию) признается объектом обложения налогом на имущество с даты подачи документов на государственную регистрацию. Если к этому моменту объект введен в эксплуатацию и используется в хозяйственной деятельности организации, его первоначальная стоимость сформирована, то он обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01.

      Аналогичным образом его классифицирует и п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС. Поэтому такой объект недвижимости должен быть оприходован организацией на счете 01, а его стоимость должна быть включена в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

      Надо признать, что в рассуждениях и выводе, сделанном Минфином России, есть здравый смысл. Жаль только, что на сегодняшний день этот вывод не соотносится с некоторыми положениями бухгалтерского законодательства (например, п. 52 Методических указаний), которые явно требуют доработки.

      Организациям, которые хотят избежать спора с контролирующими органами, придется следовать этим разъяснениям.

      По мнению Минфина, фактически эксплуатируемый объект недвижимости признается объектом обложения налогом на имущество с даты подачи документов на государственную регистрацию.

     В письме от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 финансовое ведомство затронуло еще один интересный аспект той же самой проблемы.

      На практике достаточно распространенной является следующая ситуация. Объект недвижимости (независимо от способа его поступления в организацию) введен в эксплуатацию, используется в хозяйственной деятельности, а организация не торопится подавать в регистрирующий орган заявление и документы, необходимые для проведения государственной регистрации права собственности на этот объект. При этом организация ничего не нарушает, поскольку Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" не установлены конкретные сроки для представления таких документов.

      Пока организация собирает пакет документов, она учитывает недвижимость на счете 08 и соответственно не облагает ее стоимость налогом на имущество.

      Если организация длительное время не регистрирует права на фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, то этот факт, по мнению Минфина России, должен рассматриваться как уклонение от налогообложения. Налоговым органам письмом ФНС России от 25.08.2004 N ШС-14-21-121(ДСП) даны указания взыскивать с таких налогоплательщиков налог на имущество в судебном порядке, а также привлекать их к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

      Думается, что в первую очередь в поле зрения налоговых органов попадут те организации, которые "тянут" со сроком подачи документов на регистрацию, не имея на то объективных причин.

      Если организация долго не подает документы на регистрацию фактически эксплуатируемого объекта недвижимости, то это, по мнению Минфина, должно рассматриваться как уклонение от налогообложения.

     Из состава объектов налогообложения исключено имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации (подп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ).

      Воспользоваться указанным освобождением могут только органы и подразделения соответствующего федерального органа исполнительной власти (например, Минобороны России). Налогоплательщик, подведомственный Минобороны России, но являющийся самостоятельным юридическим лицом, не относится к федеральным органам исполнительной власти. Поэтому он должен уплачивать налог на имущество в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 10.04.2006 N 03-06-04-04/12).

      На наш взгляд, в отношении федерального государственного унитарного предприятия, которому адресовано это разъяснение, Минфин России прав. Отметим, что данная позиция нашла отражение и в судебной практике (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.04.2006 N А17-555/5/2005, Дальневосточного округа от 11.05.2006 N Ф03-А73/06-2/313).

      В то же время наличие у налогоплательщика статуса самостоятельного юридического лица не всегда свидетельствует о том, что он не является федеральным органом исполнительной власти (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-3989/2006(24117-А45-35), Северо-Западного округа от 27.06.2006 N А56-38558/2005).

     Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с порядком бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).

      Остаточная стоимость объекта ОС за отчетный период равна разнице между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной по нему за этот период амортизации.

      Таким образом, определение первоначальной стоимости объекта ОС в бухгалтерском учете влияет на исчисление налога на имущество. В связи с этим у организации возник следующий вопрос: включается ли в первоначальную стоимость транспортного средства сумма оплаты за технический осмотр и сумма государственной пошлины, уплаченной за постановку транспортного средства на учет?

      По мнению Минфина России, изложенному им в письме от 05.07.2006 N 03-06-01-04/138, данные затраты могут быть признаны фактическими затратами на приобретение объекта ОС, а потому должны включаться в его первоначальную стоимость.

      Давайте разберемся, право ли финансовое ведомство...

      Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, складывается из суммы фактических затрат организации на их приобретение, сооружение или изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

      Государственная пошлина и плата за проведение государственного технического осмотра не являются затратами, связанными с приобретением транспортного средства. Они уплачиваются за то, чтобы транспортное средство было допущено к участию в дорожном движении на территории РФ. На наш взгляд, указанные платежи можно учесть в составе расходов единовременно. Как поступить в этой ситуации - решать налогоплательщику. Но разногласия с Минфином России могут привести к спору с налоговыми органами по вопросу недоплаты налога на имущество.

     Среднегодовая (средняя) стоимость имущества за налоговый (отчетный) период есть результат деления суммы величин остаточной стоимости этого имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

      Коммерческая организация, которая ежегодно переоценивает основные средства, учитывает результаты этой переоценки при исчислении налога на имущество за год, предшествующий тому, на 1-е число которого была проведена переоценка. Этому вопросу посвящено следующее разъяснение Минфина России (письмо от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69).

      Для того чтобы рассчитать среднюю стоимость основных средств за налоговый период (год), нужно знать остаточную стоимость ОС на начало каждого месяца этого года, а также на 1 января года, следующего за налоговым периодом (п. 4 ст. 376 НК РФ).

      При проведении переоценки пересчитывается как первоначальная (восстановительная) стоимость объекта ОС, так и сумма амортизации, начисленной за все время использования этого объекта (п. 15 ПБУ 6/01).

      Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

      Из указанных норм следует, что на 1 января года, следующего за налоговым периодом, остаточная стоимость основного средства в бухгалтерском учете включает результаты переоценки этого ОС.

      Таким образом, при исчислении среднегодовой стоимости имущества за текущий год (например, за 2006 г.) данные об остаточной стоимости основных средств на 1 января года, следующего за текущим (1 января 2007 г.), нужно брать с учетом величины переоценки основных средств, проведенной по состоянию на 1 января года, следующего за текущим годом (1 января 2007 г.).

      Если организация проводит переоценки основных средств, то при исчислении налога на имущество за прошедший год нужно учесть сумму переоценки на 1 января следующего года.

     По истечении налогового (отчетного) периода налогоплательщик представляет налоговую декларацию (расчет по авансовым платежам по налогу) в налоговые органы по местонахождению:

• организации;
• каждого ее обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс;
• каждого объекта недвижимого имущества, в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 386 НК РФ).

      Налоговый расчет по авансовым платежам по налогу подается в срок не позднее 30 дней с даты окончания каждого отчетного периода (т.е. 30 апреля, 31 июля, 31 октября), а налоговая декларация - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункты 2, 3 ст. 386 НК РФ).

      По местонахождению обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса и недвижимого имущества, организация отчитываться не должна (см. письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-06-01-04/07).

      Если организация, ее обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, недвижимое имущество расположены в разных муниципальных образованиях одного субъекта РФ (например, в разных районах одной области), а налог на имущество зачисляется полностью в бюджет субъекта РФ, то организация вправе уплачивать налог и представлять одну налоговую декларацию по местонахождению организации (письмо Минфина России от 09.08.2006 N 03-06-01-04/155).