Налог на имущество с основных средств, внесеных в качестве вклада в уставный капитал

Письмо Министерства финансов РФ от 02.10.2006 № 03-06-01-04/184

Независимая оценка неденежного вклада

Учредители общества с ограниченной ответственностью могут вносить в счет оплаты своей доли в уставном капитале фирмы не только деньги, но и имущество. Оценка таких неденежных вкладов должна быть согласована между учредителями и единогласно утверждена решением общего собрания участников общества. Этот порядок установлен пунктом 2 статьи 15 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ “Об обществах с ограниченной ответственностью”.

Если номинальная стоимость доли, в оплату которой планируют внести имущество, превышает 200 МРОТ, для оценки вклада участник обязан обратиться к независимому оценщику. При этом нужно соблюдать следующее ограничение: номинальная стоимость доли учредителя не может быть выше оценки неденежного вклада, определенной оценщиком.

Для чего введено это требование? Ответственность по своим обязательствам фирма несет всем своим имуществом. Уставный капитал в свою очередь определяет тот минимальный размер имущества, которое гарантирует интересы кредиторов организации. В связи с этим важно, чтобы уставный капитал не был фиктивным или искусственно завышенным. То есть средства, которые можно выручить от реализации имущества, внесенного в качестве вклада, должны быть сопоставимы с номинальной стоимостью доли. Именно для подтверждения этого и проводится независимая оценка крупных неденежных взносов. Причем оценщик в течение трех лет с момента госрегистрации фирмы при недостаточности имущества несет солидарно с участниками общества ответственность по обязательствам фирмы в размере завышения стоимости неденежных вкладов. Иными словами, смысл независимой оценки в том, что при этом определяется максимально возможная стоимость имущества, вносимого в счет оплаты доли.

Стоимость вкладов, которые подлежат независимой оценке, нужно определять, исходя из минимального размера оплаты труда, действующего на день регистрации фирмы. Какое значение МРОТ нужно брать? В опубликованном письме финансисты в отношении фирмы, зарегистрированной в ноябре 2005 года, производили расчеты, исходя из МРОТ, равного 800 рублям. Однако статьей 3 Закона от 19.06.2000 № 82-ФЗ “О минимальном размере оплаты труда” установлено, что такое значение можно применять лишь для регулирования оплаты труда, а также для расчета пособий по временной нетрудоспособности. Во всех остальных случаях необходимо использовать МРОТ, равный 100 рублям. То есть к оценщику следует обращаться, когда номинальная стоимость доли, в оплату которой учредитель собирается внести неденежный вклад, превышает 20 000 рублей (200 МРОТ x 100 руб.).

“Не выше” или “равно”?

Если в качестве вклада в уставный капитал участник вносит основное средство, его первоначальную стоимость определяют учредители, “если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации” (п. 9 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). В каких же случаях необходимо применять другой порядок? От ответа на данный вопрос зависит не только правильное ведение бухучета, но и сумма налога на имущество. Ведь базой для этого налога выступают именно бухгалтерские данные о стоимости основных средств.

В опубликованном письме финансисты посчитали таким особым случаем обязанность проведения независимой оценки денежных вкладов, установленную законом об ООО. При этом они указали, что первоначальная стоимость основного средства, внесенного в уставный капитал, должна быть “не ниже суммы оценки вклада, произведенной независимым оценщиком”. Что это означает на практике? Допустим, номинальная стоимость доли составляет 100 000 рублей, а неденежный вклад был оценен в 110 000 рублей. Если согласованная учредителями стоимость вклада будет равна 115 000 рублей, сможет ли созданная фирма принять к бухучету основное средство по данной стоимости? Позиции Минфина это и не противоречит (115 000 > 110 000), но такой подход не будет соответствовать упомянутому закону. Ведь в данном случае можно говорить о завышении уставного капитала. Таким образом, у фирмы, которая решит последовать разъяснениям Минфина, есть лишь один выход: учесть основное средство по стоимости, указанной оценщиком. А значит, начислять налог на имущество фирма должна будет, исходя из этой стоимости.

А что мешает учредителям оценить вклад в сумме ниже независимой оценки, но равной номиналу доли? В законе об ООО такого запрета нет. Нередко с этим соглашались и судьи (постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2000 № 1912, ФАС Центрального округа от 04.08.2000 № А54-431/2000-С1). Ведь главное, чтобы номинальная стоимость доли не была выше расчетов оценщика. От того, что учредители единогласно установят стоимость неденежного вклада равной номиналу, а не сумме, указанной оценщиком, интересы кредиторов фирмы никак не пострадают. Однако были и противоположные арбитражные решения. Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 09.09.2003 № А57-1226/06-9 признал обоснованным доначисление налога на имущество исходя из стоимости, указанной независимым оценщиком, а не той, что была согласована учредителями.

В опубликованном письме финансисты приводят выдержку из информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 № 92. В этом документе судьи указали, что сделка может быть признана недействительной, если она заключена “по цене, не соответствующей стоимости, приведенной в отчете оценщика”, в то время как закон предусматривает “обязательность величины стоимости объекта оценки, указанной независимым оценщиком”. Значит ли это, что сделка должна быть заключена именно по цене, определенной оценщиком? ВАС уточняет в письме, что под “обязательностью” нужно понимать в том числе и требования закона о том, что стоимость имущества нельзя устанавливать ниже или выше независимой оценки. Логично предположить, что в таких случаях “соответствовать” стоимости, указанной оценщиком, будут суммы, которые не ниже или не выше ее. Поэтому, определив на общем собрании стоимость неденежного вклада равной номиналу доли, а не указаниям оценщика, учредители не нарушат требования закона. Если, конечно, эта стоимость не будет превышать независимую оценку. Однако как на практике суды будут толковать данные разъяснения ВАС, сказать сложно.

Если учредители решат следовать указаниям Минфина, у них возникнет вопрос, связанный с отражением в бухучете неденежного вклада. Ведь в таком случае стоимость основного средства будет превышать номинал доли. Минфин России в письме от 09.08.2004 № 05-07-12/18 указал, что сумму превышения можно отразить на счете 83 “Добавочный капитал”.

Пример

ЗАО “Актив” является одним из учредителей ООО “Пассив”. Стоимость доли составляет 3 000 000 руб. В счет оплаты вклада “Актив” вносит основное средство, приобретенное в 2004 году. По независимой оценке стоимость имущества – 5 000 000 руб. Остаточная стоимость основного средства по данным бухучета составляет 3 000 000 руб. НДС, восстановленный “Активом”, равен 600 000 руб. В документах на передачу имущества помимо его стоимости указана сумма налога.

Первоначальную стоимость основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал, бухгалтер “Пассива” определил по данным отчета независимого оценщика в размере 5 000 000 руб. Именно исходя из этой суммы фирма будет рассчитывать амортизацию в бухучете и соответственно определять остаточную стоимость для начисления налога на имущество.

В учете “Пассива” сделаны такие проводки:

Дебет 75-1 Кредит 80

– 3 000 000 руб. – отражена задолженность учредителя;

Дебет 08-4 Кредит 75-1

– 5 000 000 руб. – получен неденежный вклад в уставный капитал;

Дебет 19 Кредит 75-1

– 600 000 руб. – отражен восстановленный НДС, переданный учредителем;

Дебет 75-1 Кредит 83

– 2 600 000 руб. (5 000 000 + 600 000 – – 3 000 000) – учтена сумма превышения стоимости неденежного вклада над номиналом доли;

Дебет 01 Кредит 08-4

– 5 000 000 руб. – основное средство введено в эксплуатацию;

Дебет 68 Кредит 19

– 600 000 руб. – принят к вычету НДС, переданный учредителем.

При расчете налога на имущество “Пассив” должен будет учитывать стоимость основного средства, равную 5 000 000 руб.

Аудитор О.Е. Логинова