Возврат товара: особенности учета и налогообложения
Комиссарова И.П. эксперт "РНК"
Возврат товара покупателем в розничной торговле
Возможность вернуть некачественный или разонравившийся товар и потребовать возврата уплаченной за него денежной суммы законодательно предусмотрена статьями 475, 502 и 503 ГК РФ, а также статьями 19 и 25 Закона Российской Федерации от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее -- Закон N 2300-1).
Если сроки возврата товара не определены договором, то согласно ст. 25 Закона N 2300-1 покупатель имеет право на обмен непродовольственного товара надлежащего качества в течение четырнадцати дней, не считая дня его покупки. Сроки возврата некачественного товара регулируются ст. 19 Закона N 2300-1 и ст. 477 ГК РФ и зависят от наличия гарантии на товар. Товар с установленным гарантийным сроком или сроком годности может быть возвращен не позднее истечения этих сроков.
При этом требования, связанные с недостатками товара, могут быть предЪявлены покупателем в сроки, установленные ст. 477 ГК РФ. Согласно п. 2 ст. 477 ГК РФ требования, связанные с недостатками товара, на который не установлен гарантийный срок или срок годности, могут быть предЪявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи.
Следует учитывать, что требования потребителя по замене товара в соответствии с п. 5 ст. 18 Закона N 2300-1 рассматриваются только в случае подтверждения факта приобретения товара у данного продавца. Для подтверждения факта приобретения товара потребитель может предЪявить товарный или кассовый чек, а в отношении товаров, на которые установлены гарантийные сроки, --технический паспорт или иной заменяющий его документ.
Возврат товара ненадлежащего качества может быть произведен и без предЪявления покупателем кассового чека, но только в том случае, если факт и условия покупки доказаны покупателем. При отсутствии требуемых документов потребитель имеет возможность ссылаться и на свидетельские показания в подтверждение факта и условий покупки. Фактом, подтверждающим покупку, может служить контрольная лента кассового аппарата, которая должна сохраняться в течение сроков, установленных для первичных учетных документов, но не менее 5 лет.
Прием от покупателей недоброкачественных товаров следует оформлять накладной в двух экземплярах, один из которых прикладывается к товарному отчету, другой вручается покупателю и является основанием для обмена товара или получения денежной суммы за сданный товар. Рекомендации по оформлению приема товара от покупателей содержатся в п. 10.3 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.96 N 1-794/32-5.
Порядок возврата денежных средств покупателю в день покупки (до закрытия смены и снятия фискального отчета ККМ), регулируется "Типовыми правилами эксплуатации ККМ при осуществлении денежных расчетов с населением", утвержденными приказом Минфина России от 30.08.93 N 104, и постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132 "Унифицированные формы первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин". Оформление возврата товара в день покупки происходит в следующем порядке. Возврат денежной суммы производится из операционной кассы организации по чеку, выданному в данной кассе, и только при наличии на чеке подписи директора (заведующего) или его заместителя.
На сумму возврата оформляется акт о возврате денежных сумм по форме КМ-3. Акт составляется в одном экземпляре членами комиссии из сотрудников организации-продавца.
Погашенные (первоначальные) чеки наклеиваются на лист бумаги и вместе с актом сдаются в бухгалтерию (где они должны храниться при текстовых документах за данное число).
Суммы, выплаченные по возвращенным покупателям и неиспользованным кассовым чекам, записываются в графу 15 Журнала кассира-операциониста (форма КМ-4), и на итоговую сумму уменьшается сумма выручки за данный день.
Порядок оформления возврата товара не в день покупки определен письмом ЦБ РФ от 04.10.93 N 18 "Об утверждении "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации"" и Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.96 N 1-794/32-5. Оформление возврата товара покупателем в этом случае производится в следующем порядке. Возврат денег осуществляется только из главной кассы организации на основании письменного заявления покупателя с указанием фамилии, имени, отчества и только при предЪявлении документа, удостоверяющего личность (паспорта или документа, его заменяющего). Для возврата денег покупателю в главной кассе предприятия составляется расходный кассовый ордер (форма КО-2) с обязательным указанием фамилии, имени, отчества покупателя и данных документа, удостоверяющего личность. Порядок составления и оформления расходных кассовых ордеров утвержден постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".
На основании вышеназванных документов в регистрах бухгалтерского учета организации должны производиться соответствующие бухгалтерские записи.
С 1 января 2002 года в ст. 284 НК РФ установлена единая ставка налога на прибыль по торговой и посреднической деятельности. Ведение раздельного налогового учета по этим видам деятельности не является обязательным. Но поскольку согласно п. 18.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, при составлении бухгалтерской отчетности требуется раскрытие информации о доходах (и расходах) по видам деятельности, составляющим пять и более процентов в общем обЪеме выручки, ведение раздельного бухгалтерского учета для организаций с разными видами деятельности по каждому такому виду остается необходимым.
В приведенной схеме бухгалтерских проводок раздельное ведение бухгалтерского учета обеспечивается ведением отдельных субсчетов по учету выручки от продаж: 90-1-1 "Продажа товара" и 90-1-2 "Продажа посреднических услуг". Списание себестоимости производится по счетам 90-2-1 "Себестоимость продаж товаров" и 90-2-2 "Себестоимость продаж услуг". Суммы издержек обращения, непосредственно связанных с торговой или посреднической деятельностью, учитываются на соответствующих субсчетах счета 44 "Расходы на продажу".
Суммы расходов на продажу, которые нельзя прямо отнести на конкретный вид деятельности, распределяются между торговой и посреднической деятельностью пропорционально выручке и списываются с кредита счета 44 в дебет соответствующих субсчетов 90-2-1 и 90-2-2. При возврате товара покупателем в том же календарном году, в котором была отражена реализация, для формирования в учете реальной величины выручки и величины себестоимости проданного товара организация должна отразить в учете их корректировку путем внесения исправительных записей на соответствующие счета. В этом случае возврат товаров покупателем отражается на счетах бухгалтерского учета продавца методом красного сторно.
В соответствии с Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сторнируются записи по счету 90 "Продажи". При возврате покупателем в следующем календарном году товара, проданного в прошлом году, сторнирование реализации не производится, а производятся записи по балансовому счету 91 "Прочие доходы и расходы".
В случае замены некачественного товара, возвращенного от покупателя, на аналогичный, но качественный товар такой же стоимости операцию по замене можно отразить в бухгалтерском учете на субсчетах счета 41 "Товары". Например, сделать запись по дебету счета 41 (субсчет "Товары ненадлежащего качества") и кредиту счета 41 (субсчет "Товары в розничной торговле").
После возврата покупателем некачественного товара организация, в свою очередь, может вернуть данный товар поставщику, предЪявив ему свои требования.
В главе 25 НК РФ не содержится прямых указаний, как отражать в налоговом учете возврат товара и как его учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно статьям 475 и 503 ГК РФ покупатель имеет право отказаться от исполнения договора купли-продажи некачественного товара. Однако, по мнению автора, для целей исчисления налога на прибыль при возврате товара продавцу следует уменьшить сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со статьями 249 и 316 НК РФ, на сумму возврата, а сумму расходов -- на покупную стоимость возвращаемого товара, если возврат произошел в том же году, что и реализация. Если же товар возвращен в следующем после реализации году, то убыток, понесенный из-за возврата товаров, можно включить во внереализационные расходы в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ как убытки прошлых лет, выявленные в текущем году.
Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предЪявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них подлежат вычетам. Указанные вычеты производятся в полном обЪеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Рассмотрим отражение операций по возврату товара в магазин в регистрах бухгалтерского учета в зависимости от того, кто является собственником товара.
Пример 1
В январе 2002 года магазин приобрел и оплатил со своего расчетного счета партию товара в количестве 1000 шт. на сумму 24 000 руб., в том числе НДС -- 4000 руб. Стоимость единицы товара составляет 24 руб., включая НДС -- 4 руб.
Согласно бухгалтерской учетной политике учет товаров ведется по ценам приобретения. Продажная цена за единицу товара установлена в размере 31 руб. 20 коп., в том числе НДС по ставке 20% -- 5 руб. и налог с продаж по ставке 4% -- 1 руб. 20 коп.
Кроме того, по договору комиссии магазин принял от предприятия товар в количестве 1000 шт., продажная цена которого по согласованию сторон составляет 30 000 руб., в том числе НДС -- 5000 руб.
Согласно договору комиссии, вознаграждение магазина составляет 10% от продажной цены товара. Удержание вознаграждения производится магазином из полученной от покупателей выручки.
В течение месяца обе партии товара на общую сумму 62 400 руб. были проданы.
После продажи покупателями было возвращено 15 некачественных единиц товара. Из них 10 единиц являлись собственностью магазина, а 5 единиц -- комиссионным товаром. 5 единиц собственного товара были заменены покупателям на такой же товар из другой партии того же поставщика, а за 10 единиц (5 комиссионных и 5 собственных) -- возвращены деньги из кассы.
В приведенных ниже проводках к бухгалтерскому счету 41 открыты субсчета: 41-1 "Товары в розничной торговле"; 41-2 "Товары ненадлежащего качества"; к счету 90 открыты субсчета 90-1-1 "Продажи собственного товара", 90-2-1 "Себестоимость продаж собственного товара", 90-1-2 "Продажи посреднических услуг", 90-2-2 "Себестоимость продажи посреднических услуг", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-5 "Налог с продаж"; к счету 76 открыт субсчет 76 (К) "Расчеты с комитентом".
Хозяйственные операции будут отражены в бухгалтерском учете следующими проводками.
По собственному товару
Дебет 41-1 Кредит 60 -- 20 000 руб. -- оприходованы приобретенные товары;
Дебет 19-1 Кредит 60 -- 4000 руб. -- отражен НДС по приобретенным товарам;
Дебет 60 Кредит 51 -- 24 000 руб. -- перечислены денежные средства поставщику;
Дебет 68 Кредит 19 -- 4000 руб. -- принят к зачету НДС по оприходованным и оплаченным товарам;
Дебет 50 Кредит 90-1-1 -- 31 200 руб. -- признана выручка от продажи собственного товара;
Дебет 90-2-1 Кредит 41-1 -- 20 000 руб. -- списана покупная стоимость проданного товара;
Дебет 90-5 Кредит 68 -- 1200 руб. (31 200 руб. : 104% х 4%) -- начислен налог с продаж с выручки;
Дебет 90-3 Кредит 68 -- 5000 руб. [(31 200 руб. - 1200 руб.) : 120% х 20%] -- начислен НДС с выручки;
Дебет 44 Кредит 68 -- 50 руб. [(31 200 руб. - 1200 руб. - 5000 руб. - 20 000 руб.) х 1%] -- начислен налог на пользователей автодорог.
В аналитическом регистре налогового учета "Доходы от реализации покупных товаров" будет отражена сумма дохода в размере 25 000 руб. (31 200 руб. - 1200 руб. - 5000 руб.). В налоговом регистре "Расходы, связанные с реализацией покупных товаров" будет отражена покупная стоимость товара и сумма налога на пользователей дорог в размере 20 050 руб. (20 000 руб. + 50 руб.).
По комиссионному товару
Дебет 004 -- 30 000 руб. -- отражено поступление на комиссию товара от комитента;
Дебет 50 Кредит 76 (К) -- 31 200 руб. (30 000 руб. х 104%) -- поступила оплата за реализованный комиссионный товар;
Кредит 004 -- 30 000 руб. -- отражено списание реализованного товара с забалансового счета;
Дебет 76 (К) Кредит 90-1-2 -- 3000 руб. (30 000 руб. х 10%) -- отражена сумма комиссионного вознаграждения;
Дебет 76 (К) Кредит 68 -- 1200 руб. (30 000 руб. х 4%) -- отражена задолженность перед бюджетом по НП со стоимости комиссионного товара;
Дебет 90-3 Кредит 68 -- 500,1 руб. (3000 руб. х 16,67%) -- отражена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы вознаграждения;
Дебет 76 (К) Кредит 51 -- 27 000 руб. (31 200 руб. - 1200 руб. - 3000 руб.) -- перечислена сумма, причитающаяся по сделке комитенту.
В налоговом регистре "Выручка от реализации посреднических услуг" будет отражена сумма комиссионного вознаграждения без учета НДС в размере 2499,9 руб. (3000 руб. - 500,1 руб.).
Возврат товара розничным покупателем в текущем календарном году в бухгалтерском учете отразится таким образом.
По собственному товару
Дебет 41-2 Кредит 41-1 -- 100 руб. (20 руб. х 5 ед.)
-- отражена замена 5 единиц некачественного товара на аналогичный, но качественный;
Дебет 41-2 Кредит 62 -- 100 руб. и
Дебет 62 Кредит 90-2-1 -- 100 руб. (20 руб. х 5 ед.) -- оприходованы 5 единиц некачественного товара, за который будут возвращены деньги;
Дебет 62 Кредит 50 -- 156 руб. -- возврат покупателям денег за возвращенный товар;
Дебет 90-1-1 Кредит 62 -- 156 руб. -- корректировка выручки от продажи на стоимость возвращенного собственного товара;
Дебет 44 Кредит 68 -- 0,25 руб. сторно [(31 руб. 20 коп. - 5 руб. - 1 руб. 20 коп. - 20 руб.) х 5 х 1%] -- сторнирован налог на пользователей автомобильных дорог по возвращенному товару;
Дебет 90-5 Кредит 68 -- 6 руб. сторно (1 руб. 20 коп. х 5 шт.) -- сторнирован налог с продаж с выручки от продажи возвращенного собственного товара;
Дебет 68 Кредит 90-3 -- 25 руб. (5 шт. х 5 руб.) -- предЪявлен к вычету НДС, уплаченный в бюджет с реализации возвращенного собственного товара.
В регистре налогового учета "Доходы от реализации покупных товаров" сделана корректирующая запись на продажную стоимость возвращенного товара без учета НДС и налога с продаж 125 руб. (156 руб. - 6 руб. - 25 руб.). В налоговом регистре "Расходы, связанные с реализацией покупных товаров" будет отражена корректировка на покупную стоимость возвращенного товара (100 руб.) и сумма налога на пользователей дорог, относящаяся к возвращенному товару (0,25 руб.).
По комиссионному товару
Дебет 004 -- 150 руб. -- оприходованы 5 единиц комиссионного товара, возвращенного покупателем;
Дебет 62 Кредит 50 -- 156 руб. -- возврат покупателям денег за возвращенный комиссионный товар;
Дебет 76 (К) Кредит 62 -- 156 руб. -- отражена задолженность комитента за возвращенный покупателями товар;
Дебет 76 (К) Кредит 68 -- 6 руб. сторно -- сторнирован налог с продаж с выручки от продажи возвращенного комиссионного товара.
В аналитических регистрах налогового учета при возврате покупателем комиссионного товара никаких записей не производится.
Возврат товара розничным покупателем в следующем календарном году в бухгалтерском учете будет отражен следующим образом.
По собственному товару
Дебет 41-2 Кредит 62 -- 100 руб. и
Дебет 62 Кредит 91 -- 100 руб. (20 руб. х 5 ед.) -- отражен приход товара, за который покупателю будут возвращены деньги;
Дебет 41-2 Кредит 41-1 -- 100 руб. (20 руб. х 5 ед.) -- отражена замена товара;
Дебет 62 Кредит 50 -- 156 руб. -- выплачена покупателю стоимость возвращенного собственного товара;
Дебет 68 Кредит 91 -- 6 руб. -- корректируется налог с продаж за прошлый год по возвращенному собственному товару;
Дебет 68 Кредит 91 -- 25 руб. (5 шт. х 5 руб.) -- предЪявлен к вычету НДС, уплаченный в бюджет за возвращенный товар;
Дебет 68 Кредит 91 -- 0,25 руб. -- корректируется налог на пользователей дорог за прошлый год по возвращенному собственному товару.
В аналитическом налоговом регистре "Внереализационные расходы" будет сделана запись на сумму убытка прошлых лет, выявленного в текущем году, связанного с возвратом товара:
156 руб. - 6 руб. - 25 руб. - 100 руб. - 0,25 руб. = 24,75 руб.
По комиссионному товару
Дебет 004 -- 150 руб. -- оприходованы 5 единиц комиссионного товара, возвращенного покупателем;
Дебет 62 Кредит 50 -- 156 руб. -- выплачена покупателю стоимость возвращенного комиссионного товара;
Дебет 76 (К) Кредит 62 -- 156 руб. -- отражена задолженность комитента за возвращенный покупателям товар;
Дебет 68 Кредит 76 (К) -- 6 руб. -- корректируется налог с продаж за прошлый год по возвращенному комиссионному товару
В аналитических регистрах налогового учета при возврате покупателем комиссионного товара никаких записей производиться не будет.
Организация возвращает товар поставщику
Если товар получен по договору купли-продажи
Факт возврата покупателем некачественной продукции подтверждается Актом об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (ТОРГ-2), оформляемым по форме, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132.
При возврате товара продавец возвращает покупателю все уплаченные им средства. Согласно ст. 393 ГК РФ, а также ст. 18 Закона N 2300-1 организация имеет право требовать от поставщика возмещения всех расходов, понесенных в связи с реализацией и последующим возвратом некачественного товара. На основании п. 10.5 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли в сумму претензии поставщику включается стоимость товаров по покупным ценам, сумма штрафов и, кроме того, сумма убытков, причиненных такой поставкой.
При отказе поставщика от возмещения убытков расходы организации по возмещению причиненных убытков следует относить к расходам и потерям, отражаемым на счете 90-1 на основании п. 3.3 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом РФ по торговле (по согласованию с Минфином России) от 20.04.95 N 1-550/32-2.
Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с возвратом некачественного товара, по мнению автора, следует включать во внереализационные расходы на основании пп. 21 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Что касается отражения операций по возврату товара поставщику в бухгалтерских регистрах, следует обратить внимание на появляющиеся иногда в специальной литературе требования об отражении в бухгалтерском учете операций по возврату поставщику товаров на счетах учета продаж. Это требование обЪясняется тем, что в ст. 39 НК РФ понятие "реализация" определено как момент перехода права собственности на имущество (работы, услуги). Поскольку право собственности вновь переходит к поставщику товаров, возврат также следует отражать как реализацию товара.
Для отражения возврата товара поставщику через счета реализации необходимо иметь в виду следующее.
Существующими инструкциями по бухгалтерскому учету предусматривается сторнирование записей по счету реализации у продавца при возврате товара покупателем в том же отчетном периоде. Повторное отражение реализации (продажи) того же товара при возврате его поставщику существующими правилами ведения бухгалтерского учета не предусмотрено.
По мнению автора, основываясь на положениях ст. 475 ГК РФ, необходимо разграничить два понятия возврата -- возврат некачественного товара и возврат доброкачественного товара.
Некачественный товар
При возврате некачественного товара поставщику по сути продажи товара не произошло, и, обменивая некачественный товар на деньги, стороны исполняют обязательства на основании того же договора, по которому ранее приобретался товар. Товар не переходит в собственность нового лица, а возвращается в собственность продавца по причине частичного (или полного) расторжения договора купли-продажи на основании ст. 475 ГК РФ, в результате чего обе стороны оказываются в положении, которое существовало до поставки товара. Кроме того, в данной ситуации для организации, возвращающей товар, он уже не является товаром согласно п. 3 ст. 38 НК РФ, поскольку не предназначен для реализации.
Ввиду того что возврат некачественного товара поставщику не является реализацией, в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль эта операция будет отражена в аналитическом налоговом регистре "Закупочная стоимость покупных товаров" как уменьшение стоимости товаров на сумму возврата поставщику.
Возврат некачественного товара и выставление претензии поставщику в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям").
При возврате товара поставщику предприятиям розничной торговли, осуществляющим учет товаров по продажным ценам, следует восстановить покупную стоимость возвращаемого товара проводкой по кредиту счета 41-2 "Некачественные товары" и дебету счета 42 "Торговая наценка".
Налог на добавленную стоимость
Рассмотрим вопросы, касающиеся учета НДС по возвращаемому товару. Согласно ст. 171 НК РФ НДС, уплаченный поставщику при приобретении впоследствии возвращаемого товара, у покупателя не подлежит вычету из суммы налога, начисленной к уплате в бюджет. Следовательно, сумму НДС по возвращаемым товарам, предЪявленную к вычету (если эти товары были ранее оплачены поставщику), организация-покупатель должна восстановить к уплате в бюджет. Начисление налога в бюджет производится и отражается в налоговой декларации в том отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара поставщику.
Источником покрытия НДС при возврате некачественного товара являются средства, получаемые от поставщика по выставленной претензии. В бухгалтерском учете данная операция отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям").
Организация-продавец в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ в случае возврата товара от покупателя имеет право уменьшить исчисленную общую сумму НДС на суммы налога, предЪявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров. Сумма этого налогового вычета указывается в строке 12 Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407 (в редакции приказа МНС России от 27.08.2001 N БГ-3-03/311)[1].
При возврате товара в том же календарном году, в котором товар был оприходован, вычет суммы НДС, ранее уплаченной продавцом в бюджет с общей суммы реализации (включая возвращенный товар), отражается в учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Кредитуется при этом счет 90 "Продажи" (субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость"). При отражении возврата товара в следующем календарном году налоговый вычет по НДС у продавца отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Налог на пользователей автомобильных дорог и налог с продаж
Кроме налога на добавленную стоимость, с оборотов по реализации товаров организации исчисляют налог на пользователей автодорог.
В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог исчисляется предприятиями торговли по ставке 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров.
На основании п. 44 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" суммы налога включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, когда осуществлялась указанная реализация. То есть организация должна начислить налог в момент отражения реализации по счетам бухгалтерского учета независимо от поступления денег за проданный товар. В бухгалтерском учете организации, определяющей выручку в целях обложения НДС и налогом на пользователей автомобильных дорог "по оплате", начисление налога на пользователей автомобильных дорог можно отразить с использованием счета 76 (субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автодорог") аналогично порядку, применяемому при исчислении НДС.
Для исчисления налога на прибыль налог на пользователей автомобильных дорог включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом следует иметь в виду, что с 1 января 2002 года в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ при фиксировании в учетной политике организации для целей налогообложения "кассового метода" учета выручки для целей исчисления налога на прибыль налоги включаются в расходы только после их уплаты в бюджет. Такой же порядок установлен и в абз. 2 п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", согласно которому в случаях признания организацией выручки после поступления денежных средств и иной формы оплаты в бухгалтерском учете расходы признаются после погашения задолженности.
При возврате товара в течение года, в котором была отражена его реализация, записи по зачету из бюджета уплаченного налога на пользователей автомобильных дорог делаются методом красного сторно. На практике налог на пользователей автомобильных дорог начисляется не по каждой отдельной операции, а исходя из общего обЪема валового дохода за отчетный период; и при уменьшении обЪема реализации отчетного года в связи с возвратом товара сумма начисленного налога уменьшается автоматически. Тем не менее в некоторых бухгалтерских программах для персональных компьютеров предусмотрено автоматическое начисление указанного налога с отнесением его к расходам на продажу при отражении каждой операции. Поэтому в схеме проводок также предусмотрено начисление и сторнирование налога по отдельной операции.
Поскольку при возврате покупателем товара в рамках предусмотренного Гражданским кодексом РФ отказа сторон от исполнения договора купли-продажи отсутствует факт реализации товара, соответственно данные, ранее отраженные на счетах бухгалтерского учета операций по реализации продукции, и суммы налогов должны быть уточнены путем внесения исправительных записей на соответствующие счета бухгалтерского учета. Следовательно, при возврате товара отсутствует обЪект обложения налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом с продаж.
Рассмотрим на примере возврат некачественного товара поставщику по договору купли-продажи. Для этого воспользуемся данными из примера 1.
Пример 2
Поставщику была выставлена претензия на покупную стоимость некачественного товара. Претензия поставщиком признана и оплачена.
Дебет 76-2 Кредит 41-2 -- 200 руб. (20 руб. х 10 ед.) -- возвращен некачественный товар поставщику;
Дебет 76-2 Кредит 68 -- 40 руб. (20 руб. х 10 ед. х 20%) -- восстановлена в бюджет сумма НДС по возвращенному товару;
Дебет 51 Кредит 76-2 -- 240 руб. -- получена покупателем сумма претензии, оплаченная поставщиком.
Доброкачественный товар
Возврат доброкачественного нереализованного товара поставщику осуществляется, как правило, с согласия поставщика на основании отдельного договора. В этом случае поставщик не нарушает условий договора поставки. Товар по качеству соответствует требованиям, указанным в договоре, и в этой ситуации его возврат поставщику следует рассматривать как реализацию по договору купли-продажи в соответствии со ст. 454 ГК РФ.
Следовательно, для целей налогообложения возврат доброкачественного товара признается реализацией на основании ст. 39 НК РФ, и на операции по возврату такого товара распространяются общие правила учета доходов и расходов, установленные в главе 25 НК РФ. Иными словами, возврат качественного товара, право собственности на который перешло к покупателю, в налоговом учете рассматривается как сделка обратной купли-продажи, то есть для продавца возврат товара от покупателя будет равнозначен его покупке.
При возврате поставщику оприходованного и оплаченного доброкачественного товара с отражением операции через счета продаж предприятие торговли составляет счет-фактуру в общеустановленном порядке как продавец этого товара, отражая все реквизиты данного счета-фактуры в книге продаж. При отражении продажи товара по правилам бухгалтерского учета организация начисляет к уплате в бюджет НДС в соответствии с положениями главы 21 НК РФ.
В бухгалтерском учете данная операция оформляется проводкой по дебету счета 90 "Продажи" (субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом". В этом случае у поставщика НДС предЪявляется к вычету в обычном порядке.
В случае принятия покупателем в налоговой учетной политике метода определения выручки для целей исчисления НДС "по оплате" обязанность по отражению в декларации суммы НДС, начисленной с оборота по продаже товара, возникает после получения от поставщика денежных средств за возвращенный товар. До момента получения оплаты суммы начисленных налогов могут отражаться с использованием счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" на соответствующих субсчетах и не включаться в налоговую декларацию.
Если товар получен по договору комиссии
Как правило, организации розничной торговли одновременно реализуют товар, как приобретенный в собственность, так и полученный от поставщиков по договору комиссии.
Отношения сторон по договору комиссии регулируются главой 51 ГК РФ. При этом на основании ст. 996 ГК РФ имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, остается собственностью комитента.
Так как перехода права собственности на товар не происходит, в бухгалтерском учете у комиссионера товары, поступившие на комиссию, до момента их продажи покупателю учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".
В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента не признаются доходами организации. Поэтому в бухгалтерском учете суммы таких поступлений отражаются на счете учета расчетов с комитентом. Согласно Инструкции по применению Плана счетов расчеты по операциям с комитентами учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). При этом согласно ст. 997 ГК РФ комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.
Сумма комиссионного вознаграждения является для организации-комиссионера доходом от обычных видов деятельности в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99, как поступления от оказания услуг. Эта сумма подлежит отражению по кредиту счета 90-1 "Продажи" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Для целей исчисления налога на прибыль средства, поступившие комиссионеру по договору комиссии в пользу комитента, за исключением сумм комиссионного вознаграждения и сумм, подлежащих выплате комиссионеру в счет возмещения произведенных им затрат, не учитываются при определении налоговой базы на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ. Комиссионное вознаграждение признается доходом от реализации посреднических услуг в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Следует отметить, что согласно ст. 316 НК РФ в случае, если реализация производится через комиссионера, то комитент определяет сумму выручки на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания квартала, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.
Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Поэтому организации-комиссионеры, осуществляющие продажу комиссионных товаров по договорам розничной купли-продажи, начисляют НДС не с денежных средств, полученных от покупателей, а с суммы комиссионного вознаграждения.
Пунктами 33.4, 35 и 36 Инструкции N 59 установлено, что организации, предоставляющие посреднические услуги (по договору комиссии, поручения, агентскому договору), уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог с выручки, полученной от реализации посреднических услуг (уменьшенной на сумму налога на добавленную стоимость и налога с продаж) по ставке 1%.
Что касается налога с продаж, то с 1 января 2002 года согласно ст. 349 главы 27 НК РФ обЪектом налогообложения по налогу с продаж признается реализация товаров физическим лицам. При этом налог с продаж взимается с покупателей товаров и уплачивается в бюджет в порядке, установленном законом субЪекта Российской Федерации, на территории которого осуществляется фактическая продажа товаров.
Согласно п. 3 ст. 354 НК РФ в случае, если в соответствии с условиями договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером и денежные средства за реализованный товар поступают в кассу или на расчетный счет комиссионера, то обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара, включающей вознаграждение комиссионера. Комитент при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером.
В случае если в соответствии с условиями договора комиссии фактическую реализацию товаров покупателям производит комиссионер, а денежные средства за реализованный товар поступают в кассу или на расчетный счет комитента, то налог с продаж уплачивается в бюджет комитентом. При этом сумма налога исчисляется комитентом также исходя из полной цены товара.
Если товар, проданный по договору комиссии физическим лицам, возвращается покупателями комиссионеру и тот, в свою очередь, возвращает товар комитенту, то комиссионеру следует скорректировать обороты по начислению налога с продаж. В бухгалтерском учете эта операция отражается сторнировочной записью по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты по налогу с продаж") и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В случае, когда возвращаемый товар имеет ненадлежащее качество по вине комитента, сторнировочные записи по счетам продаж у комиссионера не делаются, так как комиссионер в соответствии с договором исполнил свое обязательство. В этом случае полученное вознаграждение согласно п. 2 ст. 991 ГК РФ не зависит от возврата товара покупателями.
Однако при возврате товара в магазин имеет место расторжение договора розничной купли-продажи. Розничному покупателю возвращаются все уплаченные им денежные средства, в том числе сумма вознаграждения комиссионера и налог с продаж, который подлежит зачету из бюджета.
Рассмотрим на примере учет у комиссионера операции по возврату некачественного комиссионного товара комитенту. Воспользуемся данными из примера 1.
Пример 3
Кредит 004 -- 150 руб. -- возвращен некачественный товар комитенту;
Дебет 76-2 Кредит 76 (К) -- 150 руб. -- отражена в претензии стоимость возвращенного комиссионного товара;
Дебет 76 (К) Кредит 76-2 -- 150 руб. -- удержана сумма претензии из средств комитента, находящихся у комиссионера,
или (если выставленная претензия оплачена комитентом)
Дебет 51 Кредит 76-2 -- 150 руб.
В налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль эта операция не отражается, так как не затрагивается сумма комиссионного вознаграждения.
Факт возврата покупателем некачественной продукции подтверждается Актом об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (ТОРГ-2), оформляемым по форме, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132.
При возврате товара продавец возвращает покупателю все уплаченные им средства. Согласно ст. 393 ГК РФ, а также ст. 18 Закона N 2300-1 организация имеет право требовать от поставщика возмещения всех расходов, понесенных в связи с реализацией и последующим возвратом некачественного товара. На основании п. 10.5 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли в сумму претензии поставщику включается стоимость товаров по покупным ценам, сумма штрафов и, кроме того, сумма убытков, причиненных такой поставкой.
При отказе поставщика от возмещения убытков расходы организации по возмещению причиненных убытков следует относить к расходам и потерям, отражаемым на счете 90-1 на основании п. 3.3 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом РФ по торговле (по согласованию с Минфином России) от 20.04.95 N 1-550/32-2.
Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с возвратом некачественного товара, по мнению автора, следует включать во внереализационные расходы на основании пп. 21 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Что касается отражения операций по возврату товара поставщику в бухгалтерских регистрах, следует обратить внимание на появляющиеся иногда в специальной литературе требования об отражении в бухгалтерском учете операций по возврату поставщику товаров на счетах учета продаж. Это требование обЪясняется тем, что в ст. 39 НК РФ понятие "реализация" определено как момент перехода права собственности на имущество (работы, услуги). Поскольку право собственности вновь переходит к поставщику товаров, возврат также следует отражать как реализацию товара.
Для отражения возврата товара поставщику через счета реализации необходимо иметь в виду следующее.
Существующими инструкциями по бухгалтерскому учету предусматривается сторнирование записей по счету реализации у продавца при возврате товара покупателем в том же отчетном периоде. Повторное отражение реализации (продажи) того же товара при возврате его поставщику существующими правилами ведения бухгалтерского учета не предусмотрено.
По мнению автора, основываясь на положениях ст. 475 ГК РФ, необходимо разграничить два понятия возврата -- возврат некачественного товара и возврат доброкачественного товара.
Некачественный товар
При возврате некачественного товара поставщику по сути продажи товара не произошло, и, обменивая некачественный товар на деньги, стороны исполняют обязательства на основании того же договора, по которому ранее приобретался товар. Товар не переходит в собственность нового лица, а возвращается в собственность продавца по причине частичного (или полного) расторжения договора купли-продажи на основании ст. 475 ГК РФ, в результате чего обе стороны оказываются в положении, которое существовало до поставки товара. Кроме того, в данной ситуации для организации, возвращающей товар, он уже не является товаром согласно п. 3 ст. 38 НК РФ, поскольку не предназначен для реализации.
Ввиду того что возврат некачественного товара поставщику не является реализацией, в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль эта операция будет отражена в аналитическом налоговом регистре "Закупочная стоимость покупных товаров" как уменьшение стоимости товаров на сумму возврата поставщику.
Возврат некачественного товара и выставление претензии поставщику в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям").
При возврате товара поставщику предприятиям розничной торговли, осуществляющим учет товаров по продажным ценам, следует восстановить покупную стоимость возвращаемого товара проводкой по кредиту счета 41-2 "Некачественные товары" и дебету счета 42 "Торговая наценка".
Налог на добавленную стоимость
Рассмотрим вопросы, касающиеся учета НДС по возвращаемому товару. Согласно ст. 171 НК РФ НДС, уплаченный поставщику при приобретении впоследствии возвращаемого товара, у покупателя не подлежит вычету из суммы налога, начисленной к уплате в бюджет. Следовательно, сумму НДС по возвращаемым товарам, предЪявленную к вычету (если эти товары были ранее оплачены поставщику), организация-покупатель должна восстановить к уплате в бюджет. Начисление налога в бюджет производится и отражается в налоговой декларации в том отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара поставщику.
Источником покрытия НДС при возврате некачественного товара являются средства, получаемые от поставщика по выставленной претензии. В бухгалтерском учете данная операция отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям").
Организация-продавец в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ в случае возврата товара от покупателя имеет право уменьшить исчисленную общую сумму НДС на суммы налога, предЪявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров. Сумма этого налогового вычета указывается в строке 12 Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407 (в редакции приказа МНС России от 27.08.2001 N БГ-3-03/311)[1].
При возврате товара в том же календарном году, в котором товар был оприходован, вычет суммы НДС, ранее уплаченной продавцом в бюджет с общей суммы реализации (включая возвращенный товар), отражается в учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Кредитуется при этом счет 90 "Продажи" (субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость"). При отражении возврата товара в следующем календарном году налоговый вычет по НДС у продавца отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Налог на пользователей автомобильных дорог и налог с продаж
Кроме налога на добавленную стоимость, с оборотов по реализации товаров организации исчисляют налог на пользователей автодорог.
В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог исчисляется предприятиями торговли по ставке 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров.
На основании п. 44 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" суммы налога включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, когда осуществлялась указанная реализация. То есть организация должна начислить налог в момент отражения реализации по счетам бухгалтерского учета независимо от поступления денег за проданный товар. В бухгалтерском учете организации, определяющей выручку в целях обложения НДС и налогом на пользователей автомобильных дорог "по оплате", начисление налога на пользователей автомобильных дорог можно отразить с использованием счета 76 (субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автодорог") аналогично порядку, применяемому при исчислении НДС.
Для исчисления налога на прибыль налог на пользователей автомобильных дорог включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом следует иметь в виду, что с 1 января 2002 года в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ при фиксировании в учетной политике организации для целей налогообложения "кассового метода" учета выручки для целей исчисления налога на прибыль налоги включаются в расходы только после их уплаты в бюджет. Такой же порядок установлен и в абз. 2 п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", согласно которому в случаях признания организацией выручки после поступления денежных средств и иной формы оплаты в бухгалтерском учете расходы признаются после погашения задолженности.
При возврате товара в течение года, в котором была отражена его реализация, записи по зачету из бюджета уплаченного налога на пользователей автомобильных дорог делаются методом красного сторно. На практике налог на пользователей автомобильных дорог начисляется не по каждой отдельной операции, а исходя из общего обЪема валового дохода за отчетный период; и при уменьшении обЪема реализации отчетного года в связи с возвратом товара сумма начисленного налога уменьшается автоматически. Тем не менее в некоторых бухгалтерских программах для персональных компьютеров предусмотрено автоматическое начисление указанного налога с отнесением его к расходам на продажу при отражении каждой операции. Поэтому в схеме проводок также предусмотрено начисление и сторнирование налога по отдельной операции.
Поскольку при возврате покупателем товара в рамках предусмотренного Гражданским кодексом РФ отказа сторон от исполнения договора купли-продажи отсутствует факт реализации товара, соответственно данные, ранее отраженные на счетах бухгалтерского учета операций по реализации продукции, и суммы налогов должны быть уточнены путем внесения исправительных записей на соответствующие счета бухгалтерского учета. Следовательно, при возврате товара отсутствует обЪект обложения налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом с продаж.
Рассмотрим на примере возврат некачественного товара поставщику по договору купли-продажи. Для этого воспользуемся данными из примера 1.
Пример 2
Поставщику была выставлена претензия на покупную стоимость некачественного товара. Претензия поставщиком признана и оплачена.
Дебет 76-2 Кредит 41-2 -- 200 руб. (20 руб. х 10 ед.) -- возвращен некачественный товар поставщику;
Дебет 76-2 Кредит 68 -- 40 руб. (20 руб. х 10 ед. х 20%) -- восстановлена в бюджет сумма НДС по возвращенному товару;
Дебет 51 Кредит 76-2 -- 240 руб. -- получена покупателем сумма претензии, оплаченная поставщиком.
Доброкачественный товар
Возврат доброкачественного нереализованного товара поставщику осуществляется, как правило, с согласия поставщика на основании отдельного договора. В этом случае поставщик не нарушает условий договора поставки. Товар по качеству соответствует требованиям, указанным в договоре, и в этой ситуации его возврат поставщику следует рассматривать как реализацию по договору купли-продажи в соответствии со ст. 454 ГК РФ.
Следовательно, для целей налогообложения возврат доброкачественного товара признается реализацией на основании ст. 39 НК РФ, и на операции по возврату такого товара распространяются общие правила учета доходов и расходов, установленные в главе 25 НК РФ. Иными словами, возврат качественного товара, право собственности на который перешло к покупателю, в налоговом учете рассматривается как сделка обратной купли-продажи, то есть для продавца возврат товара от покупателя будет равнозначен его покупке.
При возврате поставщику оприходованного и оплаченного доброкачественного товара с отражением операции через счета продаж предприятие торговли составляет счет-фактуру в общеустановленном порядке как продавец этого товара, отражая все реквизиты данного счета-фактуры в книге продаж. При отражении продажи товара по правилам бухгалтерского учета организация начисляет к уплате в бюджет НДС в соответствии с положениями главы 21 НК РФ.
В бухгалтерском учете данная операция оформляется проводкой по дебету счета 90 "Продажи" (субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом". В этом случае у поставщика НДС предЪявляется к вычету в обычном порядке.
В случае принятия покупателем в налоговой учетной политике метода определения выручки для целей исчисления НДС "по оплате" обязанность по отражению в декларации суммы НДС, начисленной с оборота по продаже товара, возникает после получения от поставщика денежных средств за возвращенный товар. До момента получения оплаты суммы начисленных налогов могут отражаться с использованием счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" на соответствующих субсчетах и не включаться в налоговую декларацию.
Если товар получен по договору комиссии
Как правило, организации розничной торговли одновременно реализуют товар, как приобретенный в собственность, так и полученный от поставщиков по договору комиссии.
Отношения сторон по договору комиссии регулируются главой 51 ГК РФ. При этом на основании ст. 996 ГК РФ имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, остается собственностью комитента.
Так как перехода права собственности на товар не происходит, в бухгалтерском учете у комиссионера товары, поступившие на комиссию, до момента их продажи покупателю учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".
В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента не признаются доходами организации. Поэтому в бухгалтерском учете суммы таких поступлений отражаются на счете учета расчетов с комитентом. Согласно Инструкции по применению Плана счетов расчеты по операциям с комитентами учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). При этом согласно ст. 997 ГК РФ комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.
Сумма комиссионного вознаграждения является для организации-комиссионера доходом от обычных видов деятельности в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99, как поступления от оказания услуг. Эта сумма подлежит отражению по кредиту счета 90-1 "Продажи" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Для целей исчисления налога на прибыль средства, поступившие комиссионеру по договору комиссии в пользу комитента, за исключением сумм комиссионного вознаграждения и сумм, подлежащих выплате комиссионеру в счет возмещения произведенных им затрат, не учитываются при определении налоговой базы на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ. Комиссионное вознаграждение признается доходом от реализации посреднических услуг в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Следует отметить, что согласно ст. 316 НК РФ в случае, если реализация производится через комиссионера, то комитент определяет сумму выручки на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания квартала, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.
Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Поэтому организации-комиссионеры, осуществляющие продажу комиссионных товаров по договорам розничной купли-продажи, начисляют НДС не с денежных средств, полученных от покупателей, а с суммы комиссионного вознаграждения.
Пунктами 33.4, 35 и 36 Инструкции N 59 установлено, что организации, предоставляющие посреднические услуги (по договору комиссии, поручения, агентскому договору), уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог с выручки, полученной от реализации посреднических услуг (уменьшенной на сумму налога на добавленную стоимость и налога с продаж) по ставке 1%.
Что касается налога с продаж, то с 1 января 2002 года согласно ст. 349 главы 27 НК РФ обЪектом налогообложения по налогу с продаж признается реализация товаров физическим лицам. При этом налог с продаж взимается с покупателей товаров и уплачивается в бюджет в порядке, установленном законом субЪекта Российской Федерации, на территории которого осуществляется фактическая продажа товаров.
Согласно п. 3 ст. 354 НК РФ в случае, если в соответствии с условиями договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером и денежные средства за реализованный товар поступают в кассу или на расчетный счет комиссионера, то обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара, включающей вознаграждение комиссионера. Комитент при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером.
В случае если в соответствии с условиями договора комиссии фактическую реализацию товаров покупателям производит комиссионер, а денежные средства за реализованный товар поступают в кассу или на расчетный счет комитента, то налог с продаж уплачивается в бюджет комитентом. При этом сумма налога исчисляется комитентом также исходя из полной цены товара.
Если товар, проданный по договору комиссии физическим лицам, возвращается покупателями комиссионеру и тот, в свою очередь, возвращает товар комитенту, то комиссионеру следует скорректировать обороты по начислению налога с продаж. В бухгалтерском учете эта операция отражается сторнировочной записью по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты по налогу с продаж") и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В случае, когда возвращаемый товар имеет ненадлежащее качество по вине комитента, сторнировочные записи по счетам продаж у комиссионера не делаются, так как комиссионер в соответствии с договором исполнил свое обязательство. В этом случае полученное вознаграждение согласно п. 2 ст. 991 ГК РФ не зависит от возврата товара покупателями.
Однако при возврате товара в магазин имеет место расторжение договора розничной купли-продажи. Розничному покупателю возвращаются все уплаченные им денежные средства, в том числе сумма вознаграждения комиссионера и налог с продаж, который подлежит зачету из бюджета.
Рассмотрим на примере учет у комиссионера операции по возврату некачественного комиссионного товара комитенту. Воспользуемся данными из примера 1.
Пример 3
Кредит 004 -- 150 руб. -- возвращен некачественный товар комитенту;
Дебет 76-2 Кредит 76 (К) -- 150 руб. -- отражена в претензии стоимость возвращенного комиссионного товара;
Дебет 76 (К) Кредит 76-2 -- 150 руб. -- удержана сумма претензии из средств комитента, находящихся у комиссионера,
или (если выставленная претензия оплачена комитентом)
Дебет 51 Кредит 76-2 -- 150 руб.
В налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль эта операция не отражается, так как не затрагивается сумма комиссионного вознаграждения.
При возврате некачественного товара поставщику по сути продажи товара не произошло, и, обменивая некачественный товар на деньги, стороны исполняют обязательства на основании того же договора, по которому ранее приобретался товар. Товар не переходит в собственность нового лица, а возвращается в собственность продавца по причине частичного (или полного) расторжения договора купли-продажи на основании ст. 475 ГК РФ, в результате чего обе стороны оказываются в положении, которое существовало до поставки товара. Кроме того, в данной ситуации для организации, возвращающей товар, он уже не является товаром согласно п. 3 ст. 38 НК РФ, поскольку не предназначен для реализации.
Ввиду того что возврат некачественного товара поставщику не является реализацией, в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль эта операция будет отражена в аналитическом налоговом регистре "Закупочная стоимость покупных товаров" как уменьшение стоимости товаров на сумму возврата поставщику.
Возврат некачественного товара и выставление претензии поставщику в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям").
При возврате товара поставщику предприятиям розничной торговли, осуществляющим учет товаров по продажным ценам, следует восстановить покупную стоимость возвращаемого товара проводкой по кредиту счета 41-2 "Некачественные товары" и дебету счета 42 "Торговая наценка".
Налог на добавленную стоимость
Рассмотрим вопросы, касающиеся учета НДС по возвращаемому товару. Согласно ст. 171 НК РФ НДС, уплаченный поставщику при приобретении впоследствии возвращаемого товара, у покупателя не подлежит вычету из суммы налога, начисленной к уплате в бюджет. Следовательно, сумму НДС по возвращаемым товарам, предЪявленную к вычету (если эти товары были ранее оплачены поставщику), организация-покупатель должна восстановить к уплате в бюджет. Начисление налога в бюджет производится и отражается в налоговой декларации в том отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара поставщику.
Источником покрытия НДС при возврате некачественного товара являются средства, получаемые от поставщика по выставленной претензии. В бухгалтерском учете данная операция отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям").
Организация-продавец в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ в случае возврата товара от покупателя имеет право уменьшить исчисленную общую сумму НДС на суммы налога, предЪявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров. Сумма этого налогового вычета указывается в строке 12 Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407 (в редакции приказа МНС России от 27.08.2001 N БГ-3-03/311)[1].
При возврате товара в том же календарном году, в котором товар был оприходован, вычет суммы НДС, ранее уплаченной продавцом в бюджет с общей суммы реализации (включая возвращенный товар), отражается в учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Кредитуется при этом счет 90 "Продажи" (субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость"). При отражении возврата товара в следующем календарном году налоговый вычет по НДС у продавца отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Налог на пользователей автомобильных дорог и налог с продаж
Кроме налога на добавленную стоимость, с оборотов по реализации товаров организации исчисляют налог на пользователей автодорог.
В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог исчисляется предприятиями торговли по ставке 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров.
На основании п. 44 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" суммы налога включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, когда осуществлялась указанная реализация. То есть организация должна начислить налог в момент отражения реализации по счетам бухгалтерского учета независимо от поступления денег за проданный товар. В бухгалтерском учете организации, определяющей выручку в целях обложения НДС и налогом на пользователей автомобильных дорог "по оплате", начисление налога на пользователей автомобильных дорог можно отразить с использованием счета 76 (субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автодорог") аналогично порядку, применяемому при исчислении НДС.
Для исчисления налога на прибыль налог на пользователей автомобильных дорог включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом следует иметь в виду, что с 1 января 2002 года в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ при фиксировании в учетной политике организации для целей налогообложения "кассового метода" учета выручки для целей исчисления налога на прибыль налоги включаются в расходы только после их уплаты в бюджет. Такой же порядок установлен и в абз. 2 п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", согласно которому в случаях признания организацией выручки после поступления денежных средств и иной формы оплаты в бухгалтерском учете расходы признаются после погашения задолженности.
При возврате товара в течение года, в котором была отражена его реализация, записи по зачету из бюджета уплаченного налога на пользователей автомобильных дорог делаются методом красного сторно. На практике налог на пользователей автомобильных дорог начисляется не по каждой отдельной операции, а исходя из общего обЪема валового дохода за отчетный период; и при уменьшении обЪема реализации отчетного года в связи с возвратом товара сумма начисленного налога уменьшается автоматически. Тем не менее в некоторых бухгалтерских программах для персональных компьютеров предусмотрено автоматическое начисление указанного налога с отнесением его к расходам на продажу при отражении каждой операции. Поэтому в схеме проводок также предусмотрено начисление и сторнирование налога по отдельной операции.
Поскольку при возврате покупателем товара в рамках предусмотренного Гражданским кодексом РФ отказа сторон от исполнения договора купли-продажи отсутствует факт реализации товара, соответственно данные, ранее отраженные на счетах бухгалтерского учета операций по реализации продукции, и суммы налогов должны быть уточнены путем внесения исправительных записей на соответствующие счета бухгалтерского учета. Следовательно, при возврате товара отсутствует обЪект обложения налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом с продаж.
Рассмотрим на примере возврат некачественного товара поставщику по договору купли-продажи. Для этого воспользуемся данными из примера 1.
Пример 2
Поставщику была выставлена претензия на покупную стоимость некачественного товара. Претензия поставщиком признана и оплачена.
Дебет 76-2 Кредит 41-2 -- 200 руб. (20 руб. х 10 ед.) -- возвращен некачественный товар поставщику;
Дебет 76-2 Кредит 68 -- 40 руб. (20 руб. х 10 ед. х 20%) -- восстановлена в бюджет сумма НДС по возвращенному товару;
Дебет 51 Кредит 76-2 -- 240 руб. -- получена покупателем сумма претензии, оплаченная поставщиком.
Доброкачественный товар
Возврат доброкачественного нереализованного товара поставщику осуществляется, как правило, с согласия поставщика на основании отдельного договора. В этом случае поставщик не нарушает условий договора поставки. Товар по качеству соответствует требованиям, указанным в договоре, и в этой ситуации его возврат поставщику следует рассматривать как реализацию по договору купли-продажи в соответствии со ст. 454 ГК РФ.
Следовательно, для целей налогообложения возврат доброкачественного товара признается реализацией на основании ст. 39 НК РФ, и на операции по возврату такого товара распространяются общие правила учета доходов и расходов, установленные в главе 25 НК РФ. Иными словами, возврат качественного товара, право собственности на который перешло к покупателю, в налоговом учете рассматривается как сделка обратной купли-продажи, то есть для продавца возврат товара от покупателя будет равнозначен его покупке.
При возврате поставщику оприходованного и оплаченного доброкачественного товара с отражением операции через счета продаж предприятие торговли составляет счет-фактуру в общеустановленном порядке как продавец этого товара, отражая все реквизиты данного счета-фактуры в книге продаж. При отражении продажи товара по правилам бухгалтерского учета организация начисляет к уплате в бюджет НДС в соответствии с положениями главы 21 НК РФ.
В бухгалтерском учете данная операция оформляется проводкой по дебету счета 90 "Продажи" (субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом". В этом случае у поставщика НДС предЪявляется к вычету в обычном порядке.
В случае принятия покупателем в налоговой учетной политике метода определения выручки для целей исчисления НДС "по оплате" обязанность по отражению в декларации суммы НДС, начисленной с оборота по продаже товара, возникает после получения от поставщика денежных средств за возвращенный товар. До момента получения оплаты суммы начисленных налогов могут отражаться с использованием счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" на соответствующих субсчетах и не включаться в налоговую декларацию.
Если товар получен по договору комиссии
Как правило, организации розничной торговли одновременно реализуют товар, как приобретенный в собственность, так и полученный от поставщиков по договору комиссии.
Отношения сторон по договору комиссии регулируются главой 51 ГК РФ. При этом на основании ст. 996 ГК РФ имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, остается собственностью комитента.
Так как перехода права собственности на товар не происходит, в бухгалтерском учете у комиссионера товары, поступившие на комиссию, до момента их продажи покупателю учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".
В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента не признаются доходами организации. Поэтому в бухгалтерском учете суммы таких поступлений отражаются на счете учета расчетов с комитентом. Согласно Инструкции по применению Плана счетов расчеты по операциям с комитентами учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). При этом согласно ст. 997 ГК РФ комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.
Сумма комиссионного вознаграждения является для организации-комиссионера доходом от обычных видов деятельности в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99, как поступления от оказания услуг. Эта сумма подлежит отражению по кредиту счета 90-1 "Продажи" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Для целей исчисления налога на прибыль средства, поступившие комиссионеру по договору комиссии в пользу комитента, за исключением сумм комиссионного вознаграждения и сумм, подлежащих выплате комиссионеру в счет возмещения произведенных им затрат, не учитываются при определении налоговой базы на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ. Комиссионное вознаграждение признается доходом от реализации посреднических услуг в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Следует отметить, что согласно ст. 316 НК РФ в случае, если реализация производится через комиссионера, то комитент определяет сумму выручки на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания квартала, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.
Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Поэтому организации-комиссионеры, осуществляющие продажу комиссионных товаров по договорам розничной купли-продажи, начисляют НДС не с денежных средств, полученных от покупателей, а с суммы комиссионного вознаграждения.
Пунктами 33.4, 35 и 36 Инструкции N 59 установлено, что организации, предоставляющие посреднические услуги (по договору комиссии, поручения, агентскому договору), уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог с выручки, полученной от реализации посреднических услуг (уменьшенной на сумму налога на добавленную стоимость и налога с продаж) по ставке 1%.
Что касается налога с продаж, то с 1 января 2002 года согласно ст. 349 главы 27 НК РФ обЪектом налогообложения по налогу с продаж признается реализация товаров физическим лицам. При этом налог с продаж взимается с покупателей товаров и уплачивается в бюджет в порядке, установленном законом субЪекта Российской Федерации, на территории которого осуществляется фактическая продажа товаров.
Согласно п. 3 ст. 354 НК РФ в случае, если в соответствии с условиями договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером и денежные средства за реализованный товар поступают в кассу или на расчетный счет комиссионера, то обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара, включающей вознаграждение комиссионера. Комитент при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером.
В случае если в соответствии с условиями договора комиссии фактическую реализацию товаров покупателям производит комиссионер, а денежные средства за реализованный товар поступают в кассу или на расчетный счет комитента, то налог с продаж уплачивается в бюджет комитентом. При этом сумма налога исчисляется комитентом также исходя из полной цены товара.
Если товар, проданный по договору комиссии физическим лицам, возвращается покупателями комиссионеру и тот, в свою очередь, возвращает товар комитенту, то комиссионеру следует скорректировать обороты по начислению налога с продаж. В бухгалтерском учете эта операция отражается сторнировочной записью по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты по налогу с продаж") и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В случае, когда возвращаемый товар имеет ненадлежащее качество по вине комитента, сторнировочные записи по счетам продаж у комиссионера не делаются, так как комиссионер в соответствии с договором исполнил свое обязательство. В этом случае полученное вознаграждение согласно п. 2 ст. 991 ГК РФ не зависит от возврата товара покупателями.
Однако при возврате товара в магазин имеет место расторжение договора розничной купли-продажи. Розничному покупателю возвращаются все уплаченные им денежные средства, в том числе сумма вознаграждения комиссионера и налог с продаж, который подлежит зачету из бюджета.
Рассмотрим на примере учет у комиссионера операции по возврату некачественного комиссионного товара комитенту. Воспользуемся данными из примера 1.
Пример 3
Кредит 004 -- 150 руб. -- возвращен некачественный товар комитенту;
Дебет 76-2 Кредит 76 (К) -- 150 руб. -- отражена в претензии стоимость возвращенного комиссионного товара;
Дебет 76 (К) Кредит 76-2 -- 150 руб. -- удержана сумма претензии из средств комитента, находящихся у комиссионера,
или (если выставленная претензия оплачена комитентом)
Дебет 51 Кредит 76-2 -- 150 руб.
В налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль эта операция не отражается, так как не затрагивается сумма комиссионного вознаграждения.
Рассмотрим вопросы, касающиеся учета НДС по возвращаемому товару. Согласно ст. 171 НК РФ НДС, уплаченный поставщику при приобретении впоследствии возвращаемого товара, у покупателя не подлежит вычету из суммы налога, начисленной к уплате в бюджет. Следовательно, сумму НДС по возвращаемым товарам, предЪявленную к вычету (если эти товары были ранее оплачены поставщику), организация-покупатель должна восстановить к уплате в бюджет. Начисление налога в бюджет производится и отражается в налоговой декларации в том отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара поставщику.
Источником покрытия НДС при возврате некачественного товара являются средства, получаемые от поставщика по выставленной претензии. В бухгалтерском учете данная операция отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям").
Организация-продавец в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ в случае возврата товара от покупателя имеет право уменьшить исчисленную общую сумму НДС на суммы налога, предЪявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров. Сумма этого налогового вычета указывается в строке 12 Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407 (в редакции приказа МНС России от 27.08.2001 N БГ-3-03/311)[1].
При возврате товара в том же календарном году, в котором товар был оприходован, вычет суммы НДС, ранее уплаченной продавцом в бюджет с общей суммы реализации (включая возвращенный товар), отражается в учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Кредитуется при этом счет 90 "Продажи" (субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость"). При отражении возврата товара в следующем календарном году налоговый вычет по НДС у продавца отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Налог на пользователей автомобильных дорог и налог с продаж
Кроме налога на добавленную стоимость, с оборотов по реализации товаров организации исчисляют налог на пользователей автодорог.
В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог исчисляется предприятиями торговли по ставке 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров.
На основании п. 44 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" суммы налога включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, когда осуществлялась указанная реализация. То есть организация должна начислить налог в момент отражения реализации по счетам бухгалтерского учета независимо от поступления денег за проданный товар. В бухгалтерском учете организации, определяющей выручку в целях обложения НДС и налогом на пользователей автомобильных дорог "по оплате", начисление налога на пользователей автомобильных дорог можно отразить с использованием счета 76 (субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автодорог") аналогично порядку, применяемому при исчислении НДС.
Для исчисления налога на прибыль налог на пользователей автомобильных дорог включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом следует иметь в виду, что с 1 января 2002 года в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ при фиксировании в учетной политике организации для целей налогообложения "кассового метода" учета выручки для целей исчисления налога на прибыль налоги включаются в расходы только после их уплаты в бюджет. Такой же порядок установлен и в абз. 2 п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", согласно которому в случаях признания организацией выручки после поступления денежных средств и иной формы оплаты в бухгалтерском учете расходы признаются после погашения задолженности.
При возврате товара в течение года, в котором была отражена его реализация, записи по зачету из бюджета уплаченного налога на пользователей автомобильных дорог делаются методом красного сторно. На практике налог на пользователей автомобильных дорог начисляется не по каждой отдельной операции, а исходя из общего обЪема валового дохода за отчетный период; и при уменьшении обЪема реализации отчетного года в связи с возвратом товара сумма начисленного налога уменьшается автоматически. Тем не менее в некоторых бухгалтерских программах для персональных компьютеров предусмотрено автоматическое начисление указанного налога с отнесением его к расходам на продажу при отражении каждой операции. Поэтому в схеме проводок также предусмотрено начисление и сторнирование налога по отдельной операции.
Поскольку при возврате покупателем товара в рамках предусмотренного Гражданским кодексом РФ отказа сторон от исполнения договора купли-продажи отсутствует факт реализации товара, соответственно данные, ранее отраженные на счетах бухгалтерского учета операций по реализации продукции, и суммы налогов должны быть уточнены путем внесения исправительных записей на соответствующие счета бухгалтерского учета. Следовательно, при возврате товара отсутствует обЪект обложения налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом с продаж.
Рассмотрим на примере возврат некачественного товара поставщику по договору купли-продажи. Для этого воспользуемся данными из примера 1.
Пример 2
Поставщику была выставлена претензия на покупную стоимость некачественного товара. Претензия поставщиком признана и оплачена.
Дебет 76-2 Кредит 41-2 -- 200 руб. (20 руб. х 10 ед.) -- возвращен некачественный товар поставщику;
Дебет 76-2 Кредит 68 -- 40 руб. (20 руб. х 10 ед. х 20%) -- восстановлена в бюджет сумма НДС по возвращенному товару;
Дебет 51 Кредит 76-2 -- 240 руб. -- получена покупателем сумма претензии, оплаченная поставщиком.
Доброкачественный товар
Возврат доброкачественного нереализованного товара поставщику осуществляется, как правило, с согласия поставщика на основании отдельного договора. В этом случае поставщик не нарушает условий договора поставки. Товар по качеству соответствует требованиям, указанным в договоре, и в этой ситуации его возврат поставщику следует рассматривать как реализацию по договору купли-продажи в соответствии со ст. 454 ГК РФ.
Следовательно, для целей налогообложения возврат доброкачественного товара признается реализацией на основании ст. 39 НК РФ, и на операции по возврату такого товара распространяются общие правила учета доходов и расходов, установленные в главе 25 НК РФ. Иными словами, возврат качественного товара, право собственности на который перешло к покупателю, в налоговом учете рассматривается как сделка обратной купли-продажи, то есть для продавца возврат товара от покупателя будет равнозначен его покупке.
При возврате поставщику оприходованного и оплаченного доброкачественного товара с отражением операции через счета продаж предприятие торговли составляет счет-фактуру в общеустановленном порядке как продавец этого товара, отражая все реквизиты данного счета-фактуры в книге продаж. При отражении продажи товара по правилам бухгалтерского учета организация начисляет к уплате в бюджет НДС в соответствии с положениями главы 21 НК РФ.
В бухгалтерском учете данная операция оформляется проводкой по дебету счета 90 "Продажи" (субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом". В этом случае у поставщика НДС предЪявляется к вычету в обычном порядке.
В случае принятия покупателем в налоговой учетной политике метода определения выручки для целей исчисления НДС "по оплате" обязанность по отражению в декларации суммы НДС, начисленной с оборота по продаже товара, возникает после получения от поставщика денежных средств за возвращенный товар. До момента получения оплаты суммы начисленных налогов могут отражаться с использованием счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" на соответствующих субсчетах и не включаться в налоговую декларацию.
Если товар получен по договору комиссии
Как правило, организации розничной торговли одновременно реализуют товар, как приобретенный в собственность, так и полученный от поставщиков по договору комиссии.
Отношения сторон по договору комиссии регулируются главой 51 ГК РФ. При этом на основании ст. 996 ГК РФ имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, остается собственностью комитента.
Так как перехода права собственности на товар не происходит, в бухгалтерском учете у комиссионера товары, поступившие на комиссию, до момента их продажи покупателю учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".
В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента не признаются доходами организации. Поэтому в бухгалтерском учете суммы таких поступлений отражаются на счете учета расчетов с комитентом. Согласно Инструкции по применению Плана счетов расчеты по операциям с комитентами учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). При этом согласно ст. 997 ГК РФ комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.
Сумма комиссионного вознаграждения является для организации-комиссионера доходом от обычных видов деятельности в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99, как поступления от оказания услуг. Эта сумма подлежит отражению по кредиту счета 90-1 "Продажи" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Для целей исчисления налога на прибыль средства, поступившие комиссионеру по договору комиссии в пользу комитента, за исключением сумм комиссионного вознаграждения и сумм, подлежащих выплате комиссионеру в счет возмещения произведенных им затрат, не учитываются при определении налоговой базы на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ. Комиссионное вознаграждение признается доходом от реализации посреднических услуг в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Следует отметить, что согласно ст. 316 НК РФ в случае, если реализация производится через комиссионера, то комитент определяет сумму выручки на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания квартала, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.
Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Поэтому организации-комиссионеры, осуществляющие продажу комиссионных товаров по договорам розничной купли-продажи, начисляют НДС не с денежных средств, полученных от покупателей, а с суммы комиссионного вознаграждения.
Пунктами 33.4, 35 и 36 Инструкции N 59 установлено, что организации, предоставляющие посреднические услуги (по договору комиссии, поручения, агентскому договору), уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог с выручки, полученной от реализации посреднических услуг (уменьшенной на сумму налога на добавленную стоимость и налога с продаж) по ставке 1%.
Что касается налога с продаж, то с 1 января 2002 года согласно ст. 349 главы 27 НК РФ обЪектом налогообложения по налогу с продаж признается реализация товаров физическим лицам. При этом налог с продаж взимается с покупателей товаров и уплачивается в бюджет в порядке, установленном законом субЪекта Российской Федерации, на территории которого осуществляется фактическая продажа товаров.
Согласно п. 3 ст. 354 НК РФ в случае, если в соответствии с условиями договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером и денежные средства за реализованный товар поступают в кассу или на расчетный счет комиссионера, то обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара, включающей вознаграждение комиссионера. Комитент при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером.
В случае если в соответствии с условиями договора комиссии фактическую реализацию товаров покупателям производит комиссионер, а денежные средства за реализованный товар поступают в кассу или на расчетный счет комитента, то налог с продаж уплачивается в бюджет комитентом. При этом сумма налога исчисляется комитентом также исходя из полной цены товара.
Если товар, проданный по договору комиссии физическим лицам, возвращается покупателями комиссионеру и тот, в свою очередь, возвращает товар комитенту, то комиссионеру следует скорректировать обороты по начислению налога с продаж. В бухгалтерском учете эта операция отражается сторнировочной записью по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты по налогу с продаж") и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В случае, когда возвращаемый товар имеет ненадлежащее качество по вине комитента, сторнировочные записи по счетам продаж у комиссионера не делаются, так как комиссионер в соответствии с договором исполнил свое обязательство. В этом случае полученное вознаграждение согласно п. 2 ст. 991 ГК РФ не зависит от возврата товара покупателями.
Однако при возврате товара в магазин имеет место расторжение договора розничной купли-продажи. Розничному покупателю возвращаются все уплаченные им денежные средства, в том числе сумма вознаграждения комиссионера и налог с продаж, который подлежит зачету из бюджета.
Рассмотрим на примере учет у комиссионера операции по возврату некачественного комиссионного товара комитенту. Воспользуемся данными из примера 1.
Пример 3
Кредит 004 -- 150 руб. -- возвращен некачественный товар комитенту;
Дебет 76-2 Кредит 76 (К) -- 150 руб. -- отражена в претензии стоимость возвращенного комиссионного товара;
Дебет 76 (К) Кредит 76-2 -- 150 руб. -- удержана сумма претензии из средств комитента, находящихся у комиссионера,
или (если выставленная претензия оплачена комитентом)
Дебет 51 Кредит 76-2 -- 150 руб.
В налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль эта операция не отражается, так как не затрагивается сумма комиссионного вознаграждения.
Кроме налога на добавленную стоимость, с оборотов по реализации товаров организации исчисляют налог на пользователей автодорог.
В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог исчисляется предприятиями торговли по ставке 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров.
На основании п. 44 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" суммы налога включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, когда осуществлялась указанная реализация. То есть организация должна начислить налог в момент отражения реализации по счетам бухгалтерского учета независимо от поступления денег за проданный товар. В бухгалтерском учете организации, определяющей выручку в целях обложения НДС и налогом на пользователей автомобильных дорог "по оплате", начисление налога на пользователей автомобильных дорог можно отразить с использованием счета 76 (субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автодорог") аналогично порядку, применяемому при исчислении НДС.
Для исчисления налога на прибыль налог на пользователей автомобильных дорог включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом следует иметь в виду, что с 1 января 2002 года в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ при фиксировании в учетной политике организации для целей налогообложения "кассового метода" учета выручки для целей исчисления налога на прибыль налоги включаются в расходы только после их уплаты в бюджет. Такой же порядок установлен и в абз. 2 п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", согласно которому в случаях признания организацией выручки после поступления денежных средств и иной формы оплаты в бухгалтерском учете расходы признаются после погашения задолженности.
При возврате товара в течение года, в котором была отражена его реализация, записи по зачету из бюджета уплаченного налога на пользователей автомобильных дорог делаются методом красного сторно. На практике налог на пользователей автомобильных дорог начисляется не по каждой отдельной операции, а исходя из общего обЪема валового дохода за отчетный период; и при уменьшении обЪема реализации отчетного года в связи с возвратом товара сумма начисленного налога уменьшается автоматически. Тем не менее в некоторых бухгалтерских программах для персональных компьютеров предусмотрено автоматическое начисление указанного налога с отнесением его к расходам на продажу при отражении каждой операции. Поэтому в схеме проводок также предусмотрено начисление и сторнирование налога по отдельной операции.
Поскольку при возврате покупателем товара в рамках предусмотренного Гражданским кодексом РФ отказа сторон от исполнения договора купли-продажи отсутствует факт реализации товара, соответственно данные, ранее отраженные на счетах бухгалтерского учета операций по реализации продукции, и суммы налогов должны быть уточнены путем внесения исправительных записей на соответствующие счета бухгалтерского учета. Следовательно, при возврате товара отсутствует обЪект обложения налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом с продаж.
Рассмотрим на примере возврат некачественного товара поставщику по договору купли-продажи. Для этого воспользуемся данными из примера 1.
Пример 2
Поставщику была выставлена претензия на покупную стоимость некачественного товара. Претензия поставщиком признана и оплачена.
Дебет 76-2 Кредит 41-2 -- 200 руб. (20 руб. х 10 ед.) -- возвращен некачественный товар поставщику;
Дебет 76-2 Кредит 68 -- 40 руб. (20 руб. х 10 ед. х 20%) -- восстановлена в бюджет сумма НДС по возвращенному товару;
Дебет 51 Кредит 76-2 -- 240 руб. -- получена покупателем сумма претензии, оплаченная поставщиком.
Доброкачественный товар
Возврат доброкачественного нереализованного товара поставщику осуществляется, как правило, с согласия поставщика на основании отдельного договора. В этом случае поставщик не нарушает условий договора поставки. Товар по качеству соответствует требованиям, указанным в договоре, и в этой ситуации его возврат поставщику следует рассматривать как реализацию по договору купли-продажи в соответствии со ст. 454 ГК РФ.
Следовательно, для целей налогообложения возврат доброкачественного товара признается реализацией на основании ст. 39 НК РФ, и на операции по возврату такого товара распространяются общие правила учета доходов и расходов, установленные в главе 25 НК РФ. Иными словами, возврат качественного товара, право собственности на который перешло к покупателю, в налоговом учете рассматривается как сделка обратной купли-продажи, то есть для продавца возврат товара от покупателя будет равнозначен его покупке.
При возврате поставщику оприходованного и оплаченного доброкачественного товара с отражением операции через счета продаж предприятие торговли составляет счет-фактуру в общеустановленном порядке как продавец этого товара, отражая все реквизиты данного счета-фактуры в книге продаж. При отражении продажи товара по правилам бухгалтерского учета организация начисляет к уплате в бюджет НДС в соответствии с положениями главы 21 НК РФ.
В бухгалтерском учете данная операция оформляется проводкой по дебету счета 90 "Продажи" (субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом". В этом случае у поставщика НДС предЪявляется к вычету в обычном порядке.
В случае принятия покупателем в налоговой учетной политике метода определения выручки для целей исчисления НДС "по оплате" обязанность по отражению в декларации суммы НДС, начисленной с оборота по продаже товара, возникает после получения от поставщика денежных средств за возвращенный товар. До момента получения оплаты суммы начисленных налогов могут отражаться с использованием счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" на соответствующих субсчетах и не включаться в налоговую декларацию.
Если товар получен по договору комиссии
Как правило, организации розничной торговли одновременно реализуют товар, как приобретенный в собственность, так и полученный от поставщиков по договору комиссии.
Отношения сторон по договору комиссии регулируются главой 51 ГК РФ. При этом на основании ст. 996 ГК РФ имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, остается собственностью комитента.
Так как перехода права собственности на товар не происходит, в бухгалтерском учете у комиссионера товары, поступившие на комиссию, до момента их продажи покупателю учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".
В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента не признаются доходами организации. Поэтому в бухгалтерском учете суммы таких поступлений отражаются на счете учета расчетов с комитентом. Согласно Инструкции по применению Плана счетов расчеты по операциям с комитентами учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). При этом согласно ст. 997 ГК РФ комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.
Сумма комиссионного вознаграждения является для организации-комиссионера доходом от обычных видов деятельности в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99, как поступления от оказания услуг. Эта сумма подлежит отражению по кредиту счета 90-1 "Продажи" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Для целей исчисления налога на прибыль средства, поступившие комиссионеру по договору комиссии в пользу комитента, за исключением сумм комиссионного вознаграждения и сумм, подлежащих выплате комиссионеру в счет возмещения произведенных им затрат, не учитываются при определении налоговой базы на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ. Комиссионное вознаграждение признается доходом от реализации посреднических услуг в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Следует отметить, что согласно ст. 316 НК РФ в случае, если реализация производится через комиссионера, то комитент определяет сумму выручки на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания квартала, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.
Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Поэтому организации-комиссионеры, осуществляющие продажу комиссионных товаров по договорам розничной купли-продажи, начисляют НДС не с денежных средств, полученных от покупателей, а с суммы комиссионного вознаграждения.
Пунктами 33.4, 35 и 36 Инструкции N 59 установлено, что организации, предоставляющие посреднические услуги (по договору комиссии, поручения, агентскому договору), уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог с выручки, полученной от реализации посреднических услуг (уменьшенной на сумму налога на добавленную стоимость и налога с продаж) по ставке 1%.
Что касается налога с продаж, то с 1 января 2002 года согласно ст. 349 главы 27 НК РФ обЪектом налогообложения по налогу с продаж признается реализация товаров физическим лицам. При этом налог с продаж взимается с покупателей товаров и уплачивается в бюджет в порядке, установленном законом субЪекта Российской Федерации, на территории которого осуществляется фактическая продажа товаров.
Согласно п. 3 ст. 354 НК РФ в случае, если в соответствии с условиями договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером и денежные средства за реализованный товар поступают в кассу или на расчетный счет комиссионера, то обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара, включающей вознаграждение комиссионера. Комитент при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером.
В случае если в соответствии с условиями договора комиссии фактическую реализацию товаров покупателям производит комиссионер, а денежные средства за реализованный товар поступают в кассу или на расчетный счет комитента, то налог с продаж уплачивается в бюджет комитентом. При этом сумма налога исчисляется комитентом также исходя из полной цены товара.
Если товар, проданный по договору комиссии физическим лицам, возвращается покупателями комиссионеру и тот, в свою очередь, возвращает товар комитенту, то комиссионеру следует скорректировать обороты по начислению налога с продаж. В бухгалтерском учете эта операция отражается сторнировочной записью по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты по налогу с продаж") и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В случае, когда возвращаемый товар имеет ненадлежащее качество по вине комитента, сторнировочные записи по счетам продаж у комиссионера не делаются, так как комиссионер в соответствии с договором исполнил свое обязательство. В этом случае полученное вознаграждение согласно п. 2 ст. 991 ГК РФ не зависит от возврата товара покупателями.
Однако при возврате товара в магазин имеет место расторжение договора розничной купли-продажи. Розничному покупателю возвращаются все уплаченные им денежные средства, в том числе сумма вознаграждения комиссионера и налог с продаж, который подлежит зачету из бюджета.
Рассмотрим на примере учет у комиссионера операции по возврату некачественного комиссионного товара комитенту. Воспользуемся данными из примера 1.
Пример 3
Кредит 004 -- 150 руб. -- возвращен некачественный товар комитенту;
Дебет 76-2 Кредит 76 (К) -- 150 руб. -- отражена в претензии стоимость возвращенного комиссионного товара;
Дебет 76 (К) Кредит 76-2 -- 150 руб. -- удержана сумма претензии из средств комитента, находящихся у комиссионера,
или (если выставленная претензия оплачена комитентом)
Дебет 51 Кредит 76-2 -- 150 руб.
В налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль эта операция не отражается, так как не затрагивается сумма комиссионного вознаграждения.
Возврат доброкачественного нереализованного товара поставщику осуществляется, как правило, с согласия поставщика на основании отдельного договора. В этом случае поставщик не нарушает условий договора поставки. Товар по качеству соответствует требованиям, указанным в договоре, и в этой ситуации его возврат поставщику следует рассматривать как реализацию по договору купли-продажи в соответствии со ст. 454 ГК РФ.
Следовательно, для целей налогообложения возврат доброкачественного товара признается реализацией на основании ст. 39 НК РФ, и на операции по возврату такого товара распространяются общие правила учета доходов и расходов, установленные в главе 25 НК РФ. Иными словами, возврат качественного товара, право собственности на который перешло к покупателю, в налоговом учете рассматривается как сделка обратной купли-продажи, то есть для продавца возврат товара от покупателя будет равнозначен его покупке.
При возврате поставщику оприходованного и оплаченного доброкачественного товара с отражением операции через счета продаж предприятие торговли составляет счет-фактуру в общеустановленном порядке как продавец этого товара, отражая все реквизиты данного счета-фактуры в книге продаж. При отражении продажи товара по правилам бухгалтерского учета организация начисляет к уплате в бюджет НДС в соответствии с положениями главы 21 НК РФ.
В бухгалтерском учете данная операция оформляется проводкой по дебету счета 90 "Продажи" (субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом". В этом случае у поставщика НДС предЪявляется к вычету в обычном порядке.
В случае принятия покупателем в налоговой учетной политике метода определения выручки для целей исчисления НДС "по оплате" обязанность по отражению в декларации суммы НДС, начисленной с оборота по продаже товара, возникает после получения от поставщика денежных средств за возвращенный товар. До момента получения оплаты суммы начисленных налогов могут отражаться с использованием счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" на соответствующих субсчетах и не включаться в налоговую декларацию.
Если товар получен по договору комиссии
Как правило, организации розничной торговли одновременно реализуют товар, как приобретенный в собственность, так и полученный от поставщиков по договору комиссии.
Отношения сторон по договору комиссии регулируются главой 51 ГК РФ. При этом на основании ст. 996 ГК РФ имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, остается собственностью комитента.
Так как перехода права собственности на товар не происходит, в бухгалтерском учете у комиссионера товары, поступившие на комиссию, до момента их продажи покупателю учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".
В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента не признаются доходами организации. Поэтому в бухгалтерском учете суммы таких поступлений отражаются на счете учета расчетов с комитентом. Согласно Инструкции по применению Плана счетов расчеты по операциям с комитентами учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). При этом согласно ст. 997 ГК РФ комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.
Сумма комиссионного вознаграждения является для организации-комиссионера доходом от обычных видов деятельности в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99, как поступления от оказания услуг. Эта сумма подлежит отражению по кредиту счета 90-1 "Продажи" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Для целей исчисления налога на прибыль средства, поступившие комиссионеру по договору комиссии в пользу комитента, за исключением сумм комиссионного вознаграждения и сумм, подлежащих выплате комиссионеру в счет возмещения произведенных им затрат, не учитываются при определении налоговой базы на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ. Комиссионное вознаграждение признается доходом от реализации посреднических услуг в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Следует отметить, что согласно ст. 316 НК РФ в случае, если реализация производится через комиссионера, то комитент определяет сумму выручки на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания квартала, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.
Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Поэтому организации-комиссионеры, осуществляющие продажу комиссионных товаров по договорам розничной купли-продажи, начисляют НДС не с денежных средств, полученных от покупателей, а с суммы комиссионного вознаграждения.
Пунктами 33.4, 35 и 36 Инструкции N 59 установлено, что организации, предоставляющие посреднические услуги (по договору комиссии, поручения, агентскому договору), уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог с выручки, полученной от реализации посреднических услуг (уменьшенной на сумму налога на добавленную стоимость и налога с продаж) по ставке 1%.
Что касается налога с продаж, то с 1 января 2002 года согласно ст. 349 главы 27 НК РФ обЪектом налогообложения по налогу с продаж признается реализация товаров физическим лицам. При этом налог с продаж взимается с покупателей товаров и уплачивается в бюджет в порядке, установленном законом субЪекта Российской Федерации, на территории которого осуществляется фактическая продажа товаров.
Согласно п. 3 ст. 354 НК РФ в случае, если в соответствии с условиями договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером и денежные средства за реализованный товар поступают в кассу или на расчетный счет комиссионера, то обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара, включающей вознаграждение комиссионера. Комитент при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером.
В случае если в соответствии с условиями договора комиссии фактическую реализацию товаров покупателям производит комиссионер, а денежные средства за реализованный товар поступают в кассу или на расчетный счет комитента, то налог с продаж уплачивается в бюджет комитентом. При этом сумма налога исчисляется комитентом также исходя из полной цены товара.
Если товар, проданный по договору комиссии физическим лицам, возвращается покупателями комиссионеру и тот, в свою очередь, возвращает товар комитенту, то комиссионеру следует скорректировать обороты по начислению налога с продаж. В бухгалтерском учете эта операция отражается сторнировочной записью по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты по налогу с продаж") и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В случае, когда возвращаемый товар имеет ненадлежащее качество по вине комитента, сторнировочные записи по счетам продаж у комиссионера не делаются, так как комиссионер в соответствии с договором исполнил свое обязательство. В этом случае полученное вознаграждение согласно п. 2 ст. 991 ГК РФ не зависит от возврата товара покупателями.
Однако при возврате товара в магазин имеет место расторжение договора розничной купли-продажи. Розничному покупателю возвращаются все уплаченные им денежные средства, в том числе сумма вознаграждения комиссионера и налог с продаж, который подлежит зачету из бюджета.
Рассмотрим на примере учет у комиссионера операции по возврату некачественного комиссионного товара комитенту. Воспользуемся данными из примера 1.
Пример 3
Кредит 004 -- 150 руб. -- возвращен некачественный товар комитенту;
Дебет 76-2 Кредит 76 (К) -- 150 руб. -- отражена в претензии стоимость возвращенного комиссионного товара;
Дебет 76 (К) Кредит 76-2 -- 150 руб. -- удержана сумма претензии из средств комитента, находящихся у комиссионера,
или (если выставленная претензия оплачена комитентом)
Дебет 51 Кредит 76-2 -- 150 руб.
В налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль эта операция не отражается, так как не затрагивается сумма комиссионного вознаграждения.
Как правило, организации розничной торговли одновременно реализуют товар, как приобретенный в собственность, так и полученный от поставщиков по договору комиссии.
Отношения сторон по договору комиссии регулируются главой 51 ГК РФ. При этом на основании ст. 996 ГК РФ имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, остается собственностью комитента.
Так как перехода права собственности на товар не происходит, в бухгалтерском учете у комиссионера товары, поступившие на комиссию, до момента их продажи покупателю учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".
В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента не признаются доходами организации. Поэтому в бухгалтерском учете суммы таких поступлений отражаются на счете учета расчетов с комитентом. Согласно Инструкции по применению Плана счетов расчеты по операциям с комитентами учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). При этом согласно ст. 997 ГК РФ комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.
Сумма комиссионного вознаграждения является для организации-комиссионера доходом от обычных видов деятельности в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99, как поступления от оказания услуг. Эта сумма подлежит отражению по кредиту счета 90-1 "Продажи" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Для целей исчисления налога на прибыль средства, поступившие комиссионеру по договору комиссии в пользу комитента, за исключением сумм комиссионного вознаграждения и сумм, подлежащих выплате комиссионеру в счет возмещения произведенных им затрат, не учитываются при определении налоговой базы на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ. Комиссионное вознаграждение признается доходом от реализации посреднических услуг в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Следует отметить, что согласно ст. 316 НК РФ в случае, если реализация производится через комиссионера, то комитент определяет сумму выручки на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания квартала, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.
Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Поэтому организации-комиссионеры, осуществляющие продажу комиссионных товаров по договорам розничной купли-продажи, начисляют НДС не с денежных средств, полученных от покупателей, а с суммы комиссионного вознаграждения.
Пунктами 33.4, 35 и 36 Инструкции N 59 установлено, что организации, предоставляющие посреднические услуги (по договору комиссии, поручения, агентскому договору), уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог с выручки, полученной от реализации посреднических услуг (уменьшенной на сумму налога на добавленную стоимость и налога с продаж) по ставке 1%.
Что касается налога с продаж, то с 1 января 2002 года согласно ст. 349 главы 27 НК РФ обЪектом налогообложения по налогу с продаж признается реализация товаров физическим лицам. При этом налог с продаж взимается с покупателей товаров и уплачивается в бюджет в порядке, установленном законом субЪекта Российской Федерации, на территории которого осуществляется фактическая продажа товаров.
Согласно п. 3 ст. 354 НК РФ в случае, если в соответствии с условиями договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером и денежные средства за реализованный товар поступают в кассу или на расчетный счет комиссионера, то обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара, включающей вознаграждение комиссионера. Комитент при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером.
В случае если в соответствии с условиями договора комиссии фактическую реализацию товаров покупателям производит комиссионер, а денежные средства за реализованный товар поступают в кассу или на расчетный счет комитента, то налог с продаж уплачивается в бюджет комитентом. При этом сумма налога исчисляется комитентом также исходя из полной цены товара.
Если товар, проданный по договору комиссии физическим лицам, возвращается покупателями комиссионеру и тот, в свою очередь, возвращает товар комитенту, то комиссионеру следует скорректировать обороты по начислению налога с продаж. В бухгалтерском учете эта операция отражается сторнировочной записью по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты по налогу с продаж") и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В случае, когда возвращаемый товар имеет ненадлежащее качество по вине комитента, сторнировочные записи по счетам продаж у комиссионера не делаются, так как комиссионер в соответствии с договором исполнил свое обязательство. В этом случае полученное вознаграждение согласно п. 2 ст. 991 ГК РФ не зависит от возврата товара покупателями.
Однако при возврате товара в магазин имеет место расторжение договора розничной купли-продажи. Розничному покупателю возвращаются все уплаченные им денежные средства, в том числе сумма вознаграждения комиссионера и налог с продаж, который подлежит зачету из бюджета.
Рассмотрим на примере учет у комиссионера операции по возврату некачественного комиссионного товара комитенту. Воспользуемся данными из примера 1.
Пример 3
Кредит 004 -- 150 руб. -- возвращен некачественный товар комитенту;
Дебет 76-2 Кредит 76 (К) -- 150 руб. -- отражена в претензии стоимость возвращенного комиссионного товара;
Дебет 76 (К) Кредит 76-2 -- 150 руб. -- удержана сумма претензии из средств комитента, находящихся у комиссионера,
или (если выставленная претензия оплачена комитентом)
Дебет 51 Кредит 76-2 -- 150 руб.
В налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль эта операция не отражается, так как не затрагивается сумма комиссионного вознаграждения.
Комментарии
1