ЕСН из зала суда

Аборин Дмитрий Евгеньевич,
ведущий эксперт-консультант компании ПРАВОВЕСТ

Глава Налогового кодекса РФ по единому социальному налогу является одной из небольших. Тем не менее сказать, что по ней есть вопросы, – значит ничего не сказать. Предлагаем вам ознакомиться с позицией арбитражных судей по самым актуальным вопросам, касающимся социального налога и взноса на обязательное пенсионное страхование.

Авансовые платежи и пени

Наиболее оживленные споры вызывают вопросы несвоевременной уплаты авансов по ЕСН и правомерность исчисления пеней по ним. Обязательность уплаты авансовых платежей по ЕСН напрямую установлена п. 3 ст. 243 НК РФ. По мнению ФНС и Минфина РФ, при несвоевременной уплате авансов по ЕСН должны начисляться пени с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начислен авансовый платеж 1.

Однако необходимо отметить, что согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пени возникают лишь при несвоевременной уплате налогов или сборов и не могут применяться в отношении авансовых платежей. Такая позиция изложена в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5. В нем разъяснено, что пени могут быть взысканы только в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53, 54 НК РФ. Получается, что обязанность по уплате авансовых платежей по ЕСН установлена, но пени за их несвоевременную уплату не начисляются. О том, что налоговое законодательство не предусматривает начисления пеней за неуплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, говорят и все окружные арбитражные суды 2.

Единственным исключением стал суд Се-веро-Западного округа. В своем Постановлении от 26.06.2006 № А05-21038/2005-19 он указал, что исчисление пеней должно происходить помесячно. При этом судьи ссылаются на Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 № 200-О. Между тем и в данном Определении рассматривается вопрос об авансах, уплачиваемых по итогам, а не в течение отчетных периодов.

Вывод суда Северо-Западного округа тем более странен, что совсем недавно он, так же как и все другие суды, выносил постановления о неправомерности начисления пеней по ежемесячным авансам 3.

Обратите внимание! С 2007 г. пени придется платить по всем авансовым платежам тех налогов и сборов, которые установлены Налоговым кодексом РФ. Об этом говорит ст. 58 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ. (Об изменениях НК РФ с 2007 г. см. «В курсе правового дела», № 17 (45), 2006, стр. 17.)

Что касается авансовых платежей по взносам на обязательное пенсионное страхование, то в случае их несвоевременной уплаты, по мнению контролирующих органов, начисление пеней должно производиться с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода 4.

И точно так же, как и пени по авансам по ЕСН, пени по взносам на обязательное пенсионное страхование исчисляются лишь при несвоевременной уплате взносов, но никак не по авансам по ним. Только ссылаться в таком случае надо не на ст. 75 НК РФ, а на ст. 23, п. 2 ст. 24, п. 2 ст. 26 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ. Аналогичный вывод в свое время был сделан Президиумом ВАС РФ в п. 9 Информационного письма от 11.08.2004 № 79. Суд указал, что пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование могут начисляться только по итогам отчетного периода, а не по окончании месяца.

Обратите внимание! На основании этого заключения судей Пенсионный фонд РФ отменил свое разъяснение о необходимости исчисления пеней с авансов по страховым взносам 5

Также следует иметь в виду, что на сегодняшний день нет законопроектов, которые могли бы внести изменения в названную норму Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ. Значит, вопрос об уплате пеней по авансовым платежам по страховым взносам не потеряет своей актуальности и в 2007 г.

Авансовые платежи по ЕСН за IV квартал

Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ авансы по налогу уплачиваются по итогам отчетных периодов. Отчетными периодами по ЕСН признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года 6. Пунктом 3 ст. 243 НК РФ установлено, что исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу должно производиться в течение отчетного периода. Выходит, авансовые платежи за октябрь, ноябрь, декабрь исчисляться и уплачиваться не должны. Это же подтверждает и арбитражная практика 7. Указанные платежи должны быть уплачены уже в составе социального налога по итогам за год, исчисленного на основании налоговой декларации.

Вычет по ЕСН: начисленный или уплаченный

Абзацем 2 п. 2 ст. 243 НК РФ предусмотрено уменьшение ЕСН (авансового платежа по нему), уплачиваемого в федеральный бюджет, на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по ним). А в абз. 4 п. 3 той же статьи уже говорится о занижении налога в случае неуплаты взносов. Получается, что в данных нормах содержится неустранимая неясность, которая должна трактоваться в пользу налогоплательщика 8.

К аналогичному выводу пришли и судьи Высшего Арбитражного Суда РФ. Они указали, что применение вычетов в размере начисленных взносов правомерно и что в данном случае происходит неполная уплата страховых взносов. Поэтому к плательщику неприменима ответственность по ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога 9.

Зачет/возврат пенсионных взносов

На сегодняшний день проблема зачета и возврата пенсионных взносов и авансовых платежей по ним практически не имеет решения. Действительно, законодательством однозначно не определен орган, уполномоченный на возврат и зачет страховых взносов. Если обратиться к арбитражной практике, то все постановления судей, включая ВАС РФ, администратором страховых взносов на обязательное пенсионное страхование называют налоговую службу 10.

Таким образом, пока зачесть или вернуть излишне уплаченные суммы страховых взносов можно только через суд (подробнее о решении данной проблемы см. «В курсе правового дела», № 18 (46), 2006, стр. 35; № 21 (49), 2006, стр. 58).

Компенсации за вредные условия труда

Доплаты и надбавки, указанные в разделе VI Трудового кодекса РФ «Оплата и нормирование труда», в том числе за условия труда на работах с тяжелыми и вредными условиями и на работах с особо тяжелыми и особо вредными условиями труда, на основании п. 1 ст. 236 НК РФ подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке. Данная позиция изложена в Письме ФНС РФ от 03.03.2006 № 04-1-03/117.

Однако в том же Письме упоминается и о ком-пенсациях, выплачиваемых по ст. 167 ТК РФ, которые не должны облагаться ЕСН. Налоговая служба также добавляет, что если у налоговых органов возникнут сомнения в правомерности установления компенсационных выплат за работу с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда, то для решения этого вопроса они вправе привлечь экспертов по охране труда.

Необходимость исчисления ЕСН с данных компенсационных выплат подтвердил и Президиум ВАС РФ 11. Суд пришел к выводу, что тем самым, по сути, производится оплата труда в повышенном размере, которая не подпадает под действие пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и должна облагаться социальным налогом.

Любопытно то, что в защиту налогоплательщиков по этой проблеме недавно высказался Минфин РФ. В ответе на частный запрос он разъяснил, что указанные компенсационные выплаты не подлежат обложению ЕСН независимо от размера, периодичности и иных условий, установленных для назначения этих компенсаций. Установленный порядок должен быть отражен в локальных актах организации 12.

Однако с учетом имеющихся писем ФНС и ВАС РФ, по мнению автора, руководствоваться данным разъяснением финансистов можно на свой страх и риск. Во-первых, Письмо Минфина РФ является ответом на частный запрос. А во-вторых, выполнение письменных разъяснений Минфина РФ, которое приводит к нарушению налогового законодательства, исключает вину налогоплательщика 13. Но при этом плательщик может быть освобожден только от взыскания штрафа, но не пеней 14.

О сумме штрафа по декларации

Из Письма Минфина РФ от 16.08.2006 № 03-02-07/1-224 следует, что штраф исчисляется с суммы налога, рассчитанной за год, а не с суммы, подлежащей доплате. В то же время нужно иметь в виду, что арбитражная практика свидетельствует об обратном. По мнению судей, начисление штрафа должно производиться исходя из суммы налога за вычетом уплаченных по итогам отчетных периодов авансовых платежей, а не из суммы начисленного налога (подробнее об этом см. «В курсе правового дела», № 18 (46), 2006, стр. 35).

Когда нельзя не платить ЕСН

В п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 говорится о том, что премии, выплачиваемые работникам за производственные результаты, относятся к премиям, указанным в ст. 255 НК РФ. Поэтому налогоплательщики не вправе выплачивать их за счет средств чистой прибыли и не облагать ЕСН. Связано это с тем, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет права выбора: уменьшать прибыль и платить ЕСН или наоборот – не уменьшать базу по прибыли и не платить ЕСН.

Основным критерием в такой ситуации является наличие того или иного вида выплаты в составе расходов гл. 25 НК РФ. То есть, если премия носит производственный характер, предусмотрена трудовым договором и выплачивается регулярно, она относится к премиям, поименованным в ст. 255 НК РФ, должна уменьшать базу по прибыли и облагаться ЕСН. Если же премия носит разовый характер, не связана с результатами работы, то она относится к премиям, перечисленным в ст. 270 НК РФ, то есть не учитывается при исчислении налога на прибыль и не облагается ЕСН. Таким образом, производственная премия должна уменьшать налоговую базу по прибыли в качестве расхода на оплату труда и облагаться ЕСН. В противном случае произойдет занижение налоговой базы по социальному налогу. (Обзор Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106

1) Письмо ФНС РФ от 15.02.2006 № ГВ-6-05/165@

2) Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.10.2006 № А19-11530/06-52-Ф02-5180/06-С1; Западно-Сибирского округа от 13.09.2006 № Ф04-5755/2006(26159-А27-34); Северо-Кавказского округа от 07.09.2006 № Ф08-4028/2006-1730А; Центрального округа от 06.09.2006 № А14-2129/2006/64/24; Уральского округа от 05.09.2006 № Ф09-7749/06-С2; Дальневосточного округа от 26.07.2006 № Ф03-А51/06-2/2362; Волго-Вятского округа от 30.06.2006 № А29-1458/2006а; Московского округа от 14.06.2006 № КА-А40/5199-06, от 22.12.2005 № КА-А40/12571-05; Поволжского округа от 30.05.2006 № А06-6010У/4-24/05

3) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2006 № А56-46700/2004

4) Письмо Минфина РФ от 31.01.2006 № 03-05-02-03/5, доведенное ФНС РФ до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом от 15.02.2006 № ГВ-6-05/165@

5) Письмо ПФ РФ от 13.10.2004 № КА-09-25/10969

6) ст. 240 НК РФ

7) Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.06.2006 № А33-30414/05-Ф02-2695/06-С1; Волго-Вятского округа от 25.05.2006 № А29-6611/2005а; Уральского округа от 21.11.2005 № Ф09-5220/05-С2

8) п. 7 ст. 3 НК РФ

9) Постановления Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 № 8736/05, от 01.09.2005 № 4486/05, 4336/05

10) Постановления Президиума ВАС РФ от 05.09.2006 № 4240/06; ФАС Дальневосточного округа от 11.10.2006 № Ф03-А16/06-2/3345; Западно-Сибирского округа от 09.10.2006 № Ф04-6494/2006 (27053-А75-42); Восточно-Сибирского округа от 14.09.2006 № А19-14367/06-21-Ф02-4741/06-С1; Северо-Западного округа от 05.09.2006 № А13-2290/2006-11; Волго-Вятского округа от 01.09.2006 № А17-1358/2006; Поволжского округа от 25.08.2006 № А65-2425/2006-СА2-34; Центрального округа от 09.08.2006 № А64-11740/06-15; Московского округа от 09.06.2006 № КА-А40/4920-06

11) п. 4 Информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 № 106

12) Письмо Минфина РФ от 07.08.2006 № 03-05-01-04/240

13) п. 1 ст. 34.2, п. 2 ст. 111 НК РФ

14) Письмо Минфина РФ от 03.03.2006 № 03-02-07/1-47