Практическое применение ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике предполагает, что все обязательства, включая и отложенные налоговые, должны быть показаны в балансе. Например, в отчетности за 2002 год многие организации не указали тех сумм налога на прибыль переходного периода, которые они должны будут заплатить позже. А они как раз и есть отложенные. Из-за различных сроков признания доходов и расходов по правилам бухгалтерского учета и по правилам учета для целей налогообложения возникают отложенные активы и отложенные обязательства по налогу на прибыль. Теперь отложенные налоговые активы и обязательства нужно указывать в балансе. В соответствии с приказом Минфина России от 22.07.03 № 67н в балансе появились строки 145 “Отложенные налоговые активы” и 515 “Отложенные налоговые обязательства”. У показателя, который раскрыт в балансе, совсем другой статус. Можно просчитать структуру баланса, потоки денежных средств, которые необходимы для покрытия отложенных обязательств, и финансовые результаты, а также чистую прибыль для распределения дивидендов, “очищенную” от налогов, которые нужно заплатить в будущем. Отложенные налоговые активы и обязательства учитываются при расчете чистых активов (приказ Минфина России № Юн и ФКЦБ России № 03-6/пз от 29.01.03). Для того чтобы Положение по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль” ПБУ 18/02 можно было применять практически, Минфин России дополнил План счетов двумя новыми счетами: счетом 09 “Отложенные налоговые активы” и счетом 77 “Отложенные налоговые обязательства” (приказ Минфина России от 07.05.03 № 38н). Основная идея ПБУ 18/02 заключается в том, что бухгалтер может рассчитать налог на прибыль не только по данным налогового, но и по данным бухгалтерского учета. Для этого в бухгалтерском учете необходимо отразить разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль и той суммой, которую фактически следует уплатить в бюджет. Различаются они из-за того, что бухгалтерская прибыль (прибыль до налогообложения в Отчете о прибылях и убытках), как правило, не совпадает с налогооблагаемой прибылью. Корректировать бухгалтерскую прибыль и доводить ее до налогооблагаемой прибыли для определения размера подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль бухгалтерам приходилось и раньше. До 2002 г. заполняли Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (приложение 4 к инструкции МНС России от 15.06.00 № 62). В 2002 г. бухгалтерам приходилось сравнивать прибыль, отраженную в форме № 2 “Отчет о прибылях и убытках”, и прибыль, полученную по декларации по налогу на прибыль. Если в организации не использовались регистры налогового учета, то в регистрах бухгалтерского учета бухгалтеры старались обособленно учитывать все расходы, которые не признаются расходами для целей налогообложения. Ведь без этих данных невозможно заполнить декларацию по налогу на прибыль. В 2003 г., даже если организация пока еще не применяет ПБУ 18/02, бухгалтер хорошо представляет перечень ситуаций, в которых предприятие в соответствии с законодательством обязано уменьшить или увеличить сумму прибыли, отраженную в форме № 2 бухгалтерской отчетности.

Поэтому представляется целесообразным для выполнения требований ПБУ 18/02 рассмотреть ситуации, встречающиеся в организации, когда доходы или расходы бухгалтерского учета никогда не признаются таковыми для целей налогообложения или признаются, но в разных отчетных периодах. Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью складывается из постоянных и временных разниц.

Определение понятия “постоянные разницы” дано в п. 4 ПБУ 18/02. Постоянные разницы возникают, если момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, но их величина различается. Так, например, в соответствии со ст. 270 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) существует ряд расходов, которые не учитываются в налогообложении. В то же время Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99 таковых ограничений не предусматривает. В ст. 270 НК РФ в 49-типунктах перечислены расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Расходы, указанные в пп. 1, 3, 5, 9, 12, 14 ст. 270 НК РФ, совпадают с перечнем выбытия активов, которые не признаются расходами в бухгалтерском учете (п. 3 ПБУ 10/99). В этих случаях никаких разниц не возникает. В остальных же пунктах ст. 270 НК РФ отражены расходы, признаваемые расходами в бухгалтерском учете и не учитываемые в целях налогообложения. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда организация фактически потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может ни при каких обстоятельствах или может только в пределах норматива. По правилам гл. 25 НК РФ некоторые расходы учитываются в целях налогообложения по нормам. К нормируемым расходам относятся: расходы по некоторым видам добровольного страхования (п. 6 ст. 270); расходы на негосударственное пенсионное обеспечение (п. 7); проценты по займам и кредитам (п. 8); расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата (п. 36); суммы выплаченных подъемных (п. 37); компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, суточные, полевое довольствие и рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов (п. 38); плата государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление (п. 39); представительские расходы (п. 42); некоторые виды рекламы (п. 44).

Если фактические расходы организации на эти цели будут больше установленной нормы, то сумма превышения будет считаться в бухгалтерском учете постоянной разницей.

Пример 1:

ООО “Сказка” в I квартале 2003 г. затратило на представительские расходы (обед в ресторане)

9 400 руб. Расходы на оплату труда за этот период составили 180 000 руб. Представительские расходы в целях налогообложения учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ). Эта сумма составляет:

180 000 руб. х 4% = 7 200 руб.

Следовательно, сумма 2 200 руб. (9 400 - 7 200) будет считаться в бухгалтерском учете постоянной разницей.

Пример 2:

ООО “Сказка” для привлечения покупателей решило в I квартале 2003 г. провести рекламную акцию - розыгрыш призов. Расходы на приобретение призов составили 66 000 руб. (в том числе НДС- 11 000 руб.).

ВI квартале 2003 г. выручка составила 4 500 000 руб. (без НДС).

Таким образом, согласно ст. 264 НК РФ, можно уменьшить налогооблагаемую прибыль только на 45 000 руб. (1% х 4 500 000 руб.). Оставшиеся 10 000 руб. (55 000 - 45 000) нужно отнести к постоянной разнице.

Как применять ПБУ 18/02 “внутри” года по нормируемым расходам? Например, за I квартал расходы на рекламу выше норматива и дают 2 400 руб. дополнительного налога. А вот во II квартале получается, что фирма должна была заплатить не 2 400 руб., а всего 500 руб., так как норматив повысился из-за увеличения выручки. Тогда в бухгалтерском учете нужно сделать обратную запись по уменьшению суммы ранее начисленного налога. Изменятся и данные, рассчитываемые нарастающим итогом в балансе и в Отчете о прибылях и убытках.

К постоянной разнице ПБУ 18/02 относит расходы по безвозмездной передаче имущества. Они состоят из стоимости имущества и расходов, связанных с этой передачей. Все затраты будут считаться постоянными разницами. Ведь в соответствии с п. 16 ст. 270 Налогового кодекса эти расходы не учитываются в целях налогообложения. Однако они признаются ими в бухгалтерском учете.

Пример 3:

ООО “Сказка” передало безвозмездно ООО “Север” оборудование, остаточная стоимость которого 25 000 руб. Расходы, связанные с передачей, составили 2 000 руб. Общие затраты - 27 000 руб. (25 000 + 2 000). В налоговом учете ООО “Сказка” они не показываются. Поэтому вся сумма в бухучете этой организации будет считаться постоянной разницей.

Также признаются постоянными разницами расходы в виде сумм материальной помощи работникам (п. 23 ст. 270 НК РФ), любые вознаграждения, не предусмотренные трудовым договором (контрактом) (п. 21), оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам (п. 24), оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий или путешествий, посещений культурно-зрелищных или спортивных мероприятий (п. 29). В бухгалтерском учете организация отражает такие затраты в составе расходов (п. 12 ПБУ 10/99), а в целях налогообложения прибыли они не учитываются в полной сумме.

Постоянными разницами признаются и убытки, перенесенные на будущее, которые по истечении определенного времени уже не могут быть приняты в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.

Величина постоянной разницы определяется так:

Постоянная разница = Сумма данного вида расходов, признанная в бухгалтерском учете, – Сумма данного вида расходов, признанная в налоговом учете.

Список постоянных разниц открытый. Это значит, что помимо перечисленных в ПБУ 18/02 к ним относятся другие аналогичные расходы.

Порядок учета постоянных разниц фирма должна выбрать самостоятельно. Например, информацию о них можно формировать в регистрах бухгалтерского учета. В аналитическом учете они должны отражаться обособленно: на субсчете того счета актива или обязательства, по которому возникла постоянная разница. Для того чтобы выполнить это положение ПБУ 18/02, в аналитическом учете, по нашему мнению, должны быть открыты два субсчета. На одном субсчете будут учитываться расходы в сумме, признаваемой для целей налогообложения, на другом - суммы превышения, то есть постоянные разницы.

Пример 4:

Воспользуемся условием примера 1. Общая сумма представительских расходов (обед в ресторане) ООО “Сказка” за I квартал составила 9 400 руб. Из них 7 200 руб. учитываются в целях налогообложения, а 2 200 руб. в налоговом учете не отражаются. Они считаются постоянной разницей.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 44, субсчет “Представительские расходы по нормативу” Кредит 60 - 7 200 руб. - отражен счет поставщика за обед в ресторане в пределах расходов, учитываемых в целях налогообложения;

Дебет 44, субсчет “Постоянная разница” Кредит 60 - 2 200 руб. - отражены представительские расходы сверх норм.

Наличие постоянных разниц приводит к тому, что организация вынуждена больше платить налога на прибыль по сравнению с тем, если бы она рассчитывала налог на прибыль исходя не из НК РФ, а из расходов, признанных в бухгалтерском учете. Сумма такого превышения называется постоянным налоговым обязательством. Чтобы его рассчитать, можно использовать формулу:

Постоянное налоговое обязательство = Ставка налога на прибыль х Постоянная разница.

Учет постоянных налоговых обязательств следует вести на счете 99 “Прибыли и убытки”. В бухгалтерском учете эта сумма отражается в том отчетном периоде, в котором учитывается постоянная разница. К нему открывается отдельный субсчет “Постоянное налоговое обязательство”.

Пример 5:

Воспользуемся условием примеров 1-3. В них постоянная разница равна 39 200 руб. Ставка налога на прибыль - 24%. Рассчитаем постоянное налоговое обязательство, которое соответствует постоянной разнице. Эта сумма равна: 39 200 руб. х 24% = 9 408 руб. В бухгалтерском учете ООО “Сказка” будет сделана бухгалтерская проводка:

Дебет счета 99, субсчет “Постоянное налоговое обязательство” Кредит 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” - 9 408 руб. - отражена сумма налога на прибыль с постоянной разницы.

Постоянные разницы возникают не только по расходам, но и по доходам. Возможны случаи, когда доходы, признанные в бухгалтерском учете, не учитываются при расчете налога на прибыль. Это связано с различиями ст. 251 НК РФ и Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99. Например, если имущество получено безвозмездно, а уставный капитал получающей стороны состоит более чем на 50% из вклада передающей стороны, то в расчете налога на прибыль стоимость такого имущества не участвует (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). В этом случае бухгалтерская прибыль превышает прибыль по данным налогового учета. Наличие доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, но учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, приводит к появлению постоянных разниц другого рода. Такие постоянные разницы служат основанием для отражения в бухгалтерском учете постоянных налоговых активов. Например, стоимость безвозмездно полученного имущества, по договору дарения между взаимозависимыми лицами с долей в уставном капитале более 50% (постоянная разница), умноженная на ставку налога, уменьшает налог на прибыль. На сумму уменьшения нужно сделать проводку: Дебет 68 Кредит 99 , так как постоянный налоговый актив уменьшает сумму налога на прибыль за отчетный период.

Пример 6:

ООО “Сказка” является дочерней компанией. В феврале 2003 г. материнская компания (доля участия которой в уставном капитале дочерней компании 55%) передала ей безвозмездно денежные средства в размере 25 000 руб.

Полученный доход не увеличивает налогооблагаемую прибыль (пп. 11 п. 1 ст 251 НК РФ). Поэтому в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы, а на их основе и постоянный налоговый актив в размере 6 000 руб. (25 000 х 24%). Его сумму отражают проводкой:

Дебет 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” Кредит 99, субсчет “Постоянный налоговый актив” - 6 000 руб.

Постоянные разницы возникают, если организация не сформировала в межотчетный период отложенные налоги за 2002 г. и не отразила их в бухгалтерском балансе на 01.01.03. В этом случае временные разницы, возникшие в 2002 г., надо рассматривать не в качестве временных разниц, а в качестве постоянных разниц, которые будут участвовать в расчетах только налогооблагаемой базы и не будут формировать бухгалтерскую прибыль до своего погашения (письмо Минфина России от 14.07.03 № 16-00-14/219). В указанном письме Минфина России говорится, что налоговый убыток надо рассматривать как постоянную разницу, но такую разницу, которая уменьшает налог на прибыль, а не увеличивает.

При направлении части прибыли на погашение убытков, полученных в 2002 г. и ранее, образуется постоянный налоговый актив.

Пример 7:

ООО “Сказка” получило за 2002 г. налоговый убыток в сумме 150 000 руб. В налоговом учете он может быть перенесен на будущее. Во вступительном балансе 2003 г. этот убыток не отражен. По итогам I квартала получена прибыль в размере 95 000 руб. Полученную прибыль можно уменьшить на 30% - на 28 500 руб. Налог с этой суммы составит - 6 840 руб.

В бухгалтерском учете эта операция отражается следующей записью:

Дебет 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” Кредит 99, субсчет “Постоянный налоговый актив”.

В отличие от постоянных, временные разницы возникают, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает. Это может происходить, например, при начислении амортизации. Допустим, для целей бухгалтерского учета вы пользуетесь линейным способом, а при налогообложении - нелинейным. Тогда в первые годы эксплуатации амортизационные отчисления в налоговом учете будут больше, чем в бухгалтерском. А это означает, что поначалу вы будете платить относительно меньше налога на прибыль (так как признали больше расходов). Однако в последующих периодах ваши налоговые отчисления возрастут. Иными словами, временные разницы возникают из-за того, что расходы (доходы), которые вы признали в бухгалтерском учете, при налогообложении учитываются в том же объеме, но в других отчетных периодах. Так, первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, т.е. общая сумма амортизационных отчислений будет одинаковой. Но в данном отчетном периоде отчисления могут различаться. Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению налога на прибыль в будущих периодах. То есть расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже.

Вычитаемая временная разница рассчитывается так:

Вычитаемая временная разница = Сумма данного вида расходов (доходов), признанная в бухгалтерском учете, – Сумма данного вида расходов (доходов), признанная в налоговом учете за тот же период.

Пример 8:

ООО “Сказка” 25.12.02 приняло к бухгалтерскому учету оборудование первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет. В бухгалтерском учете организация начисляет амортизацию по сумме чисел лет срока полезного использования. В налоговом учете применяет линейный способ.

За 2003 г. сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете составит:

100 000 руб. х 5 лет: (5+ 4 + 3 + 2+1) = = 33 333 руб.

В налоговом учете в 2003 году будет начислена амортизация:

100 000 руб. : 5 лет = 20 000 руб.

Вычитаемая временная разница составит:

33 333 руб. - 20 000 руб. = 13 333 руб.

В конце 2003 г. бухгалтер ООО “Сказка” сделает проводку:

Дебет 02, субсчет “Амортизация по производственному оборудованию” Кредит 02, субсчет “Вычитаемые временные разницы” - 13 333 руб. - отражена вычитаемая временная разница.

Если ее умножить на ставку налога, получится та сумма налога на прибыль будущих периодов, которую оплатили сейчас. Она носит название отложенный налоговый актив.

Пример 9:

Воспользуемся условием примера 8. Вычитаемая временная разница у ООО “Сказка”, которая образовалась из-за разных способов начисления амортизации, - 13 333 руб. Отложенный налоговый актив с этой разницы составит:

13 333 руб. х 24% = 3 200 руб.

Отложенный налоговый актив отражают в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 09 “Отложенные налоговые активы” Кредит 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”.

В составе вычитаемой временной разницы учитывается также убыток, перенесенный на будущее. Имеется в виду убыток, который не был использован для уменьшения налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в будущем. Порядок отражения в учете отложенных налоговых активов, связанных с убытком, перенесенным на будущее, приведен Минфином России в письме от 14.07.03 № 16-0014/219. В этом письме рассмотрены два случая: когда убыток получен до 2003 г.; когда убыток получен в 2003 г. Если убыток получен в 2002 г. и ранее, организация могла отразить отложенные активы во вступительном балансе за 2003 г., т.е. сформировать убыток, который будет уменьшать облагаемую налогом прибыль, в период между сдачей годового отчета за 2002 г. и отчета за I квартал 2003 г. Если это сделано, то убыток, образованный на 01.01.03, уже отражен в бухгалтерском учете как отложенный налоговый актив. В 2003 г. организация будет его признавать для целей налогообложения в размере 30% налоговой базы, уменьшая отложенные налоговые активы.

Пример 10:

ООО “Восток” получило за 2002 г. убыток в налоговом учете - 115 000 руб. Этот убыток перенесен на будущее. Эта сумма отражена как отложенный налоговый актив:

Дебет 09 “Отложенные налоговые активы” Кредит 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” - 27 600 руб. (115 000 х 24%) - учтен отложенный налоговый актив, полученный с налогового убытка за 2002 г.

Данная сумма отражена в балансе за I квартал 2003 г. в графе “На начало отчетного года”. По итогам 9 месяцев 2003 г. организация получила налогооблагаемую прибыль в размере 56 000 руб. Эту прибыль можно уменьшить на 16 800 руб. (56 000 х 30%). Отложенный налоговый актив уменьшается на 4 032 руб. (16 800 х 24%). В бухгалтерском учете это отразится записью:

Дебет 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” Кредит 09 “Отложенные налоговые активы” - 4 032 руб. - частично погашен отложенный налоговый актив.

Если налоговый убыток во вступительном балансе не отражен, то, в случае его признания для целей налогообложения в 2003 г., его надо рассматривать как постоянную разницу.

Налоговый убыток, полученный по итогам 2003 г., следует умножить на ставку налога на прибыль и учитывать как отложенный налоговый актив. В бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 09 “Отложенные налоговые активы” Кредит 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”.

Пример 11:

ООО “Восход” за II квартал 2003 г. получило убыток в бухгалтерском учете - 10 000 руб., налоговом учете - 32 000 руб. 32 000 руб. - вычитаемая временная разница. Если 32 000 руб. умножить на 24%, то получим отложенный налоговый актив в сумме 7 680 рублей. На эту сумму в течение следующих 10 лет можно уменьшить налог на прибыль.

Эти операции в бухгалтерском учете отражаются записями:

Дебет 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” Кредит 99, субсчет “Условный доход” - 2 400 руб. (убыток в бухгалтерском учете 10 000 руб. х 24%) - отражен условный доход по налогу на прибыль;

Дебет 09 “отложенные налоговые активы” Кредит 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” - 7 680 руб.

Так как налоговый убыток больше, чем бухгалтерский, необходимо сделать еще проводку на разницу между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 68. В противном случае получается, что организация отразила задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль, когда ее нет.

Дебет 68 “Расчеты по налогу на прибыль” Кредит 99, субсчет “Условный доход” - 5 280 руб. (7 680 - 2 400) - скорректирована задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль.

Вычитаемые временные разницы могут возникать при продаже основных средств, если при реализации получен убыток. Тогда в бухгалтерском учете он включается в прочие расходы полностью, а в налоговом учете списывается постепенно в течение определенного срока (п. 3 ст. 268 НК РФ). Этот срок определяется как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации основного средства до момента его реализации.

Вычитаемой временной разницей считается кредиторская задолженность за приобретенные товары (работы, услуги). Она может образовываться у организаций, которые признают доходы и расходы кассовым методом. Вычитаемая временная разница появится в том случае, если организация израсходовала товары в одном отчетном периоде, а оплатила их в другом.

Пример 12:

ООО “Сказка” получило в I квартале 2003 г. сырье для своей деятельности на сумму 67 000 руб. В этом же периоде оно было израсходовано на производство продукции. Оплачено полученное сырье во II квартале 2003 г. Организация признает доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом.

В бухгалтерском учете стоимость полученного сырья будет списана на себестоимость в I квартале 2003 г. В налоговом учете 67 000 руб. будут признаны расходами и учтены в целях налогообложения после оплаты, то есть во II квартале 2003 г.

Следовательно, в бухгалтерском учете ООО “Сказка” в I квартале 2003 г. эта сумма будет учтена как вычитаемая временная разница.

Приведенный в ПБУ 18/02 перечень вычитаемых временных разниц открыт, то есть перечислены только некоторые из них. Кроме указанных у фирм могут быть другие аналогичные доходы и расходы. Они также будут вычитаемыми временными разницами.

Налогооблагаемые временные разницы - это такие доходы и расходы, которые увеличивают бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую - в последующих.

Налогооблагаемые временные разницы появляются у фирм, которые по-разному начисляют амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете. Но в отличие от вычитаемых налогооблагаемые временные разницы возникают тогда, когда сумма амортизации в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете. Эти налогооблагаемые разницы могут быть у всех организаций: и у тех, кто работает “по начислению”, и у тех, кто применяет кассовый метод.

А вот следующая из перечисленных в ПБУ 18/02 налогооблагаемых разниц может появиться только у организаций, которые признают доходы и расходы кассовым методом. Такие разницы у них могут возникнуть из-за различий при признании выручки и процентных доходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. У таких фирм выручка в бухгалтерском учете может быть признана в одном отчетном периоде, а для целей налогообложения будет учитываться в другом.

Пример 13:

ООО “Сказка” отгрузило ЗАО “Парус” в I квартале 2003 г. товаров на сумму 55 000 руб. ЗАО “Парус” оплатило товар в следующие сроки: 35 000 руб. было уплачено в I квартале 2003 г., 20 000 руб. - во II квартале 2003 г.

ООО “Сказка” работает кассовым методом. В бухгалтерском учете вся стоимость отгруженного товара будет признана выручкой в I квартале 2003 г. В целях налогообложения в I квартале будет учтена фактически поступившая выручка - 35 000 руб. Неполученная часть выручки - 20 000 руб. - в бухгалтерском учете будет учитываться как налогооблагаемая временная разница.

Перечень налогооблагаемых временных разниц открытый. Поэтому другие подобные доходы и расходы также должны учитываться в бухгалтерском учете как налогооблагаемые временные разницы.

В бухгалтерском учете вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы учитываются обособленно. Для них открывается отдельный субсчет по тому счету актива и обязательств, по которому возникла та или иная разница.

Пример 14:

Воспользуемся условием примера 13.

В бухгалтерском учете ООО “Сказка” выручка будет отражена следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1 - 35 000 руб. - отражена оплаченная выручка от продажи товаров;

Дебет 62 Кредит 90-1, субсчет “Налогооблагаемая временная разница” - 20 000 руб. - отражена неоплаченная выручка от продажи товаров.

Налогооблагаемые временные разницы рассчитываются так же, как и вычитаемые, но с противоположными знаками. При этом сумма налога на прибыль, которую организация должна будет доплатить в последующих периодах, называется отложенным налоговым обязательством.

Пример 15:

Воспользуемся условием примера 13. Налогооблагаемая временная разница у ООО “Сказка”, которая образовалась из-за разных способов признания выручки в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, составляет 20 000 руб. Отложенное налоговое обязательство с этой разницы равно:

20 000 руб. х 24% = 4 800 руб.

Во II квартале эта выручка поступила. Следовательно, отложенное налоговое обязательство по ней должно быть списано.

В бухгалтерском учете ООО “Сказка” во II квартале будет сделана проводка:

Дебет 99, субсчет “Отложенные налоговые обязательства” Кредит 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” - 4 800 руб. - списано отложенное налоговое обязательство.

Некоторые активы, которые учтены в бухгалтерском учете как налогооблагаемые временные разницы и по которым исчислено отложенное налоговое обязательство, могут не поступить фирме (например, выручка). Следовательно, налогооблагаемая прибыль не увеличится ни в отчетном периоде, ни в других периодах. Отложенное налоговое обязательство по ней нужно списать на счет 99 “Прибыли и убытки”.

Пример 16:

Изменим условие примера 13. Предположим, что часть товара на сумму 12 000 руб. была возвращена ООО “Сказка” во II квартале 2003 г. Поэтому ООО “Парус” перечислило продавцу только 8 000 руб.

Следовательно, 12 000 руб. ООО “Сказка” не получит и налоговая база во II квартале на эту сумму не увеличится. Отложенное налоговое обязательство с этой суммы - 2 880 руб. (12 000 руб. х 24%) - должно быть списано на счет 99 “Прибыли и убытки”.

В бухгалтерском учете ООО “Сказка” будет сделана следующая проводка:

Дебет 99, субсчет “Отложенные налоговые обязательства” Кредит 99 - 2 880 руб. - списаны отложенные налоговые обязательства по неполученной выручке.

Перечень налогооблагаемых временных разниц открытый. Поэтому другие подобные доходы и расходы также должны учитываться в бухгалтерском учете как налогооблагаемые временные разницы.

В бухгалтерском учете вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы учитываются обособленно. Для них открывается отдельный субсчет по тому счету актива и обязательств, по которому возникла та или иная разница.

После того как в учете отражены постоянные и отложенные налоговые обязательства и постоянные и отложенные активы, надо определить отличие сумм налога, рассчитанного из бухгалтерской прибыли, от сумм налога на прибыль, указанную в декларации. В п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете, названа условным расходом (условным доходом). Для его расчета можно воспользоваться формулой:

Условный расход (доход) по налогу на прибыль = Ставка налога на прибыль х Бухгалтерская прибыль (строка “Прибыль до налогообложения” Отчета о прибылях и убытках).

Для отражения этих сумм к счету 99 создают специальный субсчет “Условный расход (доход) по налогу на прибыль”.

По итогам отчетного периода бухгалтеру следует сделать запись:

Дебет 99, субсчет “Условный расход (доход) по налогу на прибыль” Кредит 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” - начислен условный расход по налогу на прибыль или

Дебет 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” Кредит 99, субсчет “Условный расход (доход) по налогу на прибыль” - начислен условный доход по налогу на прибыль.

После этого указанную сумму нужно скорректировать:

+(-)Условный расход (доход) по налогу на прибыль + Постоянное налоговое обязательство – Постоянный налоговый актив + Отложенный налоговый актив – Отложенное налоговое обязательство = +(-)Текущий налог на прибыль (убыток).

Пример 17:

Воспользуемся данными примеров 1, 2, 3, 6, 7, 8, 12, 13. По данным за отчетный период прибыль ООО “Сказка” составила 95 000 руб. Прибыль для целей налогообложения составила 141 033 руб. Расхождения связаны с наличием следующих обстоятельств (см. таблицу).

Бухгалтер ООО “Сказка” сделает следующие бухгалтерские записи:

Дебет 99, субсчет “Условный расход” Кредит 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” - 22 800 руб. (95 000 х 24%);

Дебет 99, субсчет “Постоянное налоговое обязательство” Кредит 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” - 9 408 руб. [(2 200 + 10 000 + 27 000) х 24% (см. пример 5)];

Дебет 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” Кредит 99, субсчет “Постоянный налоговый актив” - 12 840 руб. [(25000+28500) х 24%];

Дебет 09 “Отложенные налоговые активы” Кредит 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” - 19 280 руб. [(13 333 + 67 000) х 24%];

Таблица

Дебет 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” Кредит 77 “Отложенные налоговые обязательства” - 4 800 руб. (20 000 х24%).

Текущий налог на прибыль составит 22 800 + 9 408 - 12 840 + 19 280 - 4 800 = 33 848 руб. Такие же данные получим, если прибыль для налогообложения умножим на ставку налога на прибыль (141 033 х 24%).

ПБУ 18/02 обязаны применять все плательщики налога на прибыль. Исключение сделано только для кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений. Они его в своей работе не используют. Также ПБУ 18/02 могут не применять субъекты малого предпринимательства, т.е. фирмы, подпадающие под это определение, вправе Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль” не пользоваться, несмотря на то что они платят налог на прибыль. Если организация решит не применять ПБУ 18/ 02, то это следует указать в учетной политике по бухгалтерскому учету.

Т.Н. Кришталева,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры аудита
Московского университета потребительской кооперации
И. Д. Демина,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры аудита
Московского университета потребительской кооперации

Журнал "Все для бухгалтера" № 20, 2003