Новые правила скидок

С. СМИРНОВ

При расчете налога на прибыль есть два способа учесть предоставленную покупателю скидку. Продавец может либо уменьшить на её сумму выручку, либо включить её в состав расходов. Правда, налоговики могут предложить и другой «альтернативный» вариант – чтобы не было лишних проблем считать налог без учета скидки. Этот вряд ли придется по душе налогоплательщику, у которого нет желания «спонсировать» бюджет только ради простоты расчета налога, оформления «первички» и избежания претензий контролеров. Налоги уплачиваются, прежде всего, на основании норм законодательства, а не рекомендаций чиновников. А Налоговый кодекс не запрещает учитывать скидку при налогообложении прибыли. Другой вопрос, как это лучше сделать: уменьшить выручку или увеличить расходы?

Скидка уменьшает выручку

Часто продавцы предоставляют скидки прямо в момент продажи товара. Такие скидки зависят от суммы закупки. Например, если покупатель берет товар на сумму до 100 тысяч рублей, то скидка ему не полагается, если сумма закупа от 100 до 200 тысяч рублей, то ему дают скидку 5 процентов, если от 200 до 300 тысяч рублей, то – 10 процентов.

В этом случае уменьшить доходы на сумму скидки продавец может тогда, когда она предоставлена, то есть в момент реализации. Объясняется это тем, что при расчете налогов, так же, как и в бухгалтерском учете, выручка определяется исходя из цены, по которой были проданы товары. Продавец просто выписывает документы на реализацию, отражая в них выручку с учетом всех скидок.

Простота данного варианта очевидна, но продавцы пользуются им не всегда. Дело в том, что, уменьшая выручку, продавец упрощает работу налоговикам, которые, не найдя серьезных нарушений, нередко начинают проверять уровень цен на соответствие рыночным. Отклонение более чем на 20 процентов дает им право доначислить налоги и пени с рыночной цены реализации. Но это в теории. А на практике, прежде чем сравнивать цены, налоговики (согласно п. 3 ст. 40 НК) обязаны учесть все надбавки и скидки, вызванные:

• сезонными или иными колебаниями потребительского спроса;
• потерями качества товара или иных потребительских свойств;
• истечением срока годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой.

Скидка, предоставленная по любому из вышеуказанных оснований, позволяет продавцу при реализации скинуть, не мелочась. Доначислить налоги по рыночным ценам в этом случае проверяющим не удастся.

Многие продавцы устанавливают определенный объем закупок, который нужно «освоить». После чего контрагент переходит в категорию почетных покупателей и в последующем ему продают товар со скидкой. Правила налогообложения в этом случае будут такими же.

Скидку в расход

Некоторые продавцы не хотят «размениваться по мелочам» и предоставляют скидку «редко, но метко». Например, если контрагент приобретает продукции в месяц на 1 миллион рублей, то он получает скидку 10 процентов с этого миллиона. Получается, что скидка будет предоставлена «задним числом», то есть после того, как произошла реализация. В этой ситуации выручку подкорректировать не удастся, ведь цена уже была сформирована ранее. Единственный способ учесть скидку при расчете налога на прибыль – включить ее в расходы.

Налоговики давно указывали на то, что скидки можно учитывать в составе расходов (письмо от 25 июля 2002 г. № 02-3-08/ 84-ю216). Такое, казалось бы, очевидное решение в этом году поддержали законодатели. В перечень внереализационных расходов были включены премии и скидки, выплаченные (предоставленные) после выполнения условий договоров (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК). Но сделать это, по мнению Минфина, можно не всегда. Чиновники финансового ведомства, прочитав эту норму буквально, нашли целый ряд ограничений для её применения.

В первую очередь, по мнению Минфина, нельзя учесть в составе внереализационных расходов скидки в виде снижения первоначальной цены товара (письма от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/411, от 28 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/462, от 14 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/354). Чиновники считают, что при уменьшении цены договора фирме нужно внести изменения в документы и подать уточненные декларации за те периоды, в которых корректируется налоговая база на сумму предоставленной скидки. А для учета скидки в составе внереализационных расходов отчетного периода продавец должен ее предоставить (выплатить), не меняя цену реализации. (Мнение специалистов ФНС по этому вопросу смотрите на стр. 53 «Расчета» № 10).

Однако Налоговый кодекс такого условия к скидкам не предъявляет. Требование статьи 54 кодекса о пересчете налоговых обязательств перед бюджетом касается ошибок и искажений налоговой базы, а не предоставленных скидок. Проводить аналогию между этими понятиями не совсем корректно. Ведь скидка предоставлена после продажи товаров. Поэтому на момент их реализации продавец отразил выручку без ошибок исходя из фактической цены.

С Минфином можно поспорить еще и потому, что в применении законодательства (причем не только налогового), специальные нормы имеют приоритет перед общими (Определение Верховного Суда от 23 марта 2005 г. № 33-Г05-3). Включение скидки в состав расходов предусмотрено статьей 265 Налогового кодекса. Она является специальной по отношению к общей норме статьи 54. Следуя специальной норме, фирма должна учитывать предоставленную задним числом скидку в составе расходов текущего периода, а не подавать «уточненку».

Тем организациям, которые все же решат следовать рекомендациям Минфина и не доводить решение спорного вопроса до суда, не избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Ведь сумма скидки в бухучете будет включена в состав внереализационных расходов текущего периода, а при налогообложении уменьшит величину полученной выручки в прошлых налоговых периодах.

Чем это грозит бухгалтеру, нетрудно догадаться. Ему придется применять ПБУ 18/02, целью которых является контроль над расхождениями между бухгалтерским и налоговым учетом. Безусловно, подача «уточненки» и применение ПБУ 18/02 – не самый лучший вариант учета предоставленных скидок. Гораздо проще предоставить скидку за прошлый отчетный (налоговый) период другим способом – не меняя цену товаров. Новая редакция Налогового кодекса требует, чтобы скидка была именно предоставлена, то есть выплачена, продавцом покупателю. «Выплатить» скидку можно просто уменьшив задолженность контрагента.

Расходы для избранных

Но даже в этом случае, по мнению Минфина, не все компании могут воспользоваться новшеством кодекса. Фирмы, которые оказывают услуги, не вправе включать сумму предоставленной скидки в состав внереализационных расходов. Такое разъяснение чиновники дали в письме от 2 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/70. Аргументы финансистов следующие.

Если прочитать статью 265 Налогового кодекса внимательно, то можно заметить, что в ней речь идет о продавцах и покупателях, которые являются сторонами договора купли-продажи (ст. 454 ГК). В то же время стороны договора оказания услуг – исполнитель и заказчик (ст. 779 ГК). Так как они не поименованы в кодексе (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК), то включить скидку в состав внереализационных расходов исполнитель не может.

Однако стоит ли соглашаться с формальным подходом финансового ведомства? (О том, что думает по этому поводу налоговое ведомство, читайте на стр. на стр. 53 «Расчета» № 10).

Применение законодателем понятий «продавец» и «покупатель» в статье 265 Налогового кодекса вовсе не означает, что действие данной нормы относится исключительно к продаже товаров. Например, в других статьях кодекса (ст. 148, 248, 270–272) эти понятия применяются также и для выполненных работ, оказанных услуг. При этом термин «исполнитель» в Налоговом кодексе не используется. Но, несмотря на это, предприятия, оказывающие услуги, уплачивают налоги согласно требованиям Налогового кодекса так же, как и все. К тому же в статье 265 нет прямого указания на договор купли-продажи, что дает исполнителю право предусмотреть скидку в договоре оказания услуг и учесть ее в составе внереализационных расходов.

Не исключено, что такую позицию организации придется отстаивать в судебном порядке, тем не менее, шансы есть, так как позиция Минфина противоречит статье 3 Налогового кодекса. Эта статья закрепляет принципы равенства налогообложения для всех.

Дополнительным аргументом в пользу исполнителя, оказывающего услуги, может являться пункт 6 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса. Им нередко руководствуются судебные инстанции при рассмотрении спорных и неурегулированных вопросов. В частности, если спорные отношения прямо не урегулированы законом, то к ним арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона). А при их отсутствии рассматривают дела, исходя из общих норм (аналогия права). Какое же отношение это имеет к нашей ситуации? А самое прямое. Да, исполнитель услуг не указан в числе «избранных», кто может включить скидку в состав расходов. Но это не означает, что оказывающая услуги организация не может этого делать. Если заказчиком выполнены условия договора, то учесть скидку при расчете налога на прибыль исполнитель может так же, как и продавец, предоставивший скидку покупателю. Ведь Налоговый кодекс не ограничивает исполнителя, оказывающего услуги, в применении статьи 265.

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс